IPPB5/4510-1002/15-3/IŚ - CIT w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu uregulowania salda, powstałego w wyniku zamiany zobowiązania do wypłaty dywidendy na (funkcjonujące w ramach Porozumienia Finansowego) zobowiązanie do pokrycia salda.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, ze stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu uregulowania salda, powstałego w wyniku zamiany zobowiązania do wypłaty dywidendy na (funkcjonujące w ramach Porozumienia Finansowego) zobowiązanie do pokrycia salda - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu uregulowania salda, powstałego w wyniku zamiany zobowiązania do wypłaty dywidendy na (funkcjonujące w ramach Porozumienia Finansowego) zobowiązanie do pokrycia salda.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Polska Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, A. PL lub Strona) podpisała ze spółką prawa francuskiego A. Spółka Akcyjna uproszczona (dalej: A. SAS lub A. FR) Porozumienie Finansowe (dalej: Porozumienie), zgodnie z którym Spółki postanowiły dokonywać operacji finansowych między sobą. Operacje są ewidencjonowane poprzez bieżący rachunek księgowy w EUR przeznaczony do rejestrowania przepływów finansowych pomiędzy Spółkami.

W myśl Porozumienia A. FR przyznała polskiej spółce łączny pułap debetu. Natomiast A. PL jest uprawniona do dokonywania transakcji na i z bieżącego rachunku księgowego pod warunkiem, że stan bieżący nie przekroczy przyznanego pułapu debetu. Ponadto, Strony postanowiły, że w dniu, w którym przypada termin wymagalności zobowiązań A. PL wobec A. FR, cała kwota wszystkich faktur i not wystawionych przez A. FR na rzecz A. PL zostanie przeniesiona na ten bieżący rachunek księgowy. Oprocentowanie na rachunku bieżącym jest obliczane na podstawie zmiennej stopy procentowej.

Innymi słowy, zgodnie z Porozumieniem, różne zobowiązania A. PL są zamieniane na zobowiązanie do uregulowania przez A. PL ujemnego salda w bieżącym rachunku księgowym A. FR. Pierwotne zobowiązania ulegają natomiast wygaśnięciu, jako uregulowane.

Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. PL podjęło uchwały w sprawie przeznaczenia wypracowanego zysku netto na dywidendy, zgodnie z którymi dywidendy zostaną wypłacone w walucie EUR, po przeliczeniu z PLN na EUR po średnich kursach NBP ogłoszonych w dniach roboczych poprzedzających dni podjęcia tych uchwał.

Strony ustaliły, że Porozumienie będzie realizowane w odniesieniu do dywidend w taki sposób, iż zobowiązanie A. PL do wypłaty dywidendy w ustalonej kwocie w EUR zostanie, w drodze konwersji, zamienione na zobowiązania A. PL do uregulowania salda w bieżącym rachunku księgowym A. FR. Odsetki zostaną rozliczone zgodnie z zasadami przewidzianymi przez Porozumienie.

Zgodnie z Załącznikiem do Porozumienia (dalej: Załącznik) strony uzgodniły, że wszelkie roszczenia A. FR wobec A. PL dotyczące wypłaty dywidendy wygasły z mocy prawa. Tym samym, A. FR uznaje swoje roszczenia do otrzymania dywidendy jako zaspokojone. A. PL potwierdziła, że jest zobowiązana do uregulowania salda w księgach rachunkowych A. FR w ustalonej wysokości zdenominowanej w EUR. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonanie faktycznej zapłaty na rzecz A. w EUR stosownie do postanowień Porozumienia oraz Załącznika.

Wnioskodawca zastanawia się, czy powinien rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych, powstałe w związku z planowanym uregulowaniem salda w księgach rachunkowych A. FR, w drodze dokonania faktycznej zapłaty w walucie EUR na rachunek bankowy A. FR

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych w sytuacji, gdy planowana płatność w EUR wynika z konieczności uregulowania salda powstałego w związku z zawarciem Porozumienia oraz zgodnie z Załącznikiem, tj. w związku ze skonwertowaniem zobowiązania do wypłaty dywidendy na zobowiązanie do pokrycia salda.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać różnice kursowe dla celów podatkowych w sytuacji, gdy planowana płatność w EUR wynika z konieczności uregulowania salda powstałego w związku z zawarciem Porozumienia oraz zgodnie z Załącznikiem, tj. w związku ze skonwertowaniem zobowiązania do wypłaty dywidendy na zobowiązanie do pokrycia salda.

A.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysków. Co do zasady, zysk dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 193 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dywidenda jest wypłacana w dniu określonym w uchwale wspólników, w przypadku braku określenia takiego dnia przez wspólników, określa go zarząd (zgodnie z art. 193 § 4 k.s.h.).

Ostatecznie, w dniu wymagalności, nie doszło do wypłaty dywidendy na rzecz jedynego wspólnika, tj. A. FR w formie gotówkowej. Tym samym, A. PL jest zobowiązana do wypłaty dywidendy w ustalonej wysokości. Natomiast A. FR posiadała wierzytelność wobec A. PL z tego tytułu. Spółki ustaliły, że zobowiązanie A. PL do wypłaty dywidendy ulegnie konwersji na zobowiązanie do wpłaty jej równowartości na pokrycie salda rachunku A. FR. Oznacza to, że zgodnie z Załącznikiem, roszczenie o wypłatę dywidendy wygasło, a A. FR uznało, że jej roszczenie zostało zaspokojone. Odsetki od kwoty zadłużenia są obliczane w oparciu o Porozumienie.

Zdaniem Wnioskodawcy znajdzie tu zastosowanie art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.; dalej: k.c.), który przewiduje instytucję odnowienia (nowacji) w myśl, której zobowiązanie dłużnika zostanie umorzone, jeżeli ten zobowiąże się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W wyniku dokonania nowacji dotychczasowe zobowiązanie wygasło.

Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym przypadku, w miejsce umorzonego zobowiązania do wypłaty dywidendy powstało nowe, polegające na zobowiązaniu do zapłaty kwoty odpowiadającej kwocie nierozliczonego salda rachunku A. FR. Spółka uważa, że doszło zatem do nowacji pierwotnego zobowiązania.

B.

Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Artykuł 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT definiuje pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, jako umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Biorąc pod uwagę, że dotychczasowe zobowiązanie Wnioskodawcy do wypłaty dywidendy zostało zastąpione zobowiązaniem do zapłaty kwoty w wysokości nierozliczonego salda A. FR, to można przyjąć, że A. FR przeniosło określoną ilość pieniędzy na rzecz A. PL, natomiast A. PL jest zobowiązane do zwrotu środków pieniężnych powiększonych o ustalony procent. Tym samym, odnowione zobowiązanie nosi w ocenie Wnioskodawcy cechy pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy, zobowiązanie do wypłaty dywidendy wygasło z mocy prawa. Natomiast A. FR uznało swoje roszczenie za zaspokojone. W dalszej kolejności, A. PL potwierdziło swoje zobowiązanie do wpłaty kwoty równej dywidendzie wyrażonej w EUR na rzecz A. FR.

C.

Mając na uwadze, że rachunek bieżący przeznaczony do rejestrowania przepływów finansowych pomiędzy Spółkami jest denominowany w EUR, to Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nie powinien rozliczać różnic kursowych dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4);

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy można stwierdzić, że różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

* otrzymanie pożyczki musi nastąpić w walucie obcej (walutowy charakter pożyczki),

* spłata pożyczki również musi nastąpić w walucie obcej,

* pomiędzy kwotą otrzymanych a spłaconych pożyczek po przeliczeniu ich na PLN musi wystąpić różnica.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, można wywnioskować, że przepisy dotyczące różnic kursowych nie odnoszą się, czy samo źródło ich powstania będzie traktowane jako koszt czy przychód. Różnice kursowe jako osobna kategoria kosztowa/przychodowa nie dzielą kwalifikacji źródła swojego powstania. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 15a ust. 2-3 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w dniu jej otrzymania i spłaty w przeliczeniu na PLN jest różna. Wnioskodawca uważa, że różnice kursowe mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy, a tym samym powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych.

E.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje poparcie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo prawidłowość stanowiska analogicznego do Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 kwietnia 2014 r. nr IBPBI/2/4240-25/14/AK.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych w sytuacji, gdy planowana płatność w EUR wynika z konieczności uregulowania salda powstałego w związku z zawarciem Porozumienia oraz zgodnie z Załącznikiem, tj. w związku ze skonwertowaniem zobowiązania do wypłaty dywidendy na zobowiązanie do pokrycia salda.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego - w kontekście stwierdzeń Wnioskodawcy zawartych w stanowisku do zadanego pytania, że "przepisy dotyczące różnic kursowych nie odnoszą się, czy samo źródło ich powstania będzie traktowane jako koszt czy przychód" oraz że "różnice kursowe mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy" - doprecyzować należy, że organ przyjął zasadność tych stwierdzeń z uwagi na zawarte w tym stanowisku wcześniejsze rozważania na temat kategorii różnic kursowych powstających przy otrzymaniu/udzieleniu spłaty kredytu/pożyczki, co stanowiło główny wątek analizowanej sprawy. Cytowane stwierdzenia nie mogą być bowiem odnoszone do wszystkich kategorii różnic kursowych, o których traktują przepisy art. 15a ustawy o CIT, a w szczególności nie mogą być odnoszone do tzw. różnic transakcyjnych, zwiaząnych z przychdami należnymi i poniesionymi kosztami (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy CIT).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.