IPPB5/443-1086/12-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe,

* ustalenia wysokości przychodu ze zbycia Przedmiotu Transakcji - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

o pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych wartość początkową zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe,

o wydatków na wytworzenie wierzytelności kredytowych oraz wartość nominalna wierzytelności (kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami) - jest nieprawidłowe,

o wydatków na nabycie innych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania skutków podatkowych sprzedaży Przedmiotu Transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej; "Bank", "Bank I", "Wnioskodawca" lub "Sprzedający") prowadzi działalność bankową w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Działalność ta polega na świadczeniu usług finansowych, w ramach których Bank oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe w szczególności usługi kredytowe oraz różnorodne usługi związane z prowadzonymi rachunkami bankowymi klientów Banku.

W dniu 2 października 2012 Bank I zawarł z innym bankiem prowadzącym działalność na terytorium Polski ("Bank II") Przedwstępną Umowę Zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Bankowego "Umowa"), na mocy której strony zobowiązały się do zawarcia umowy ostatecznej zbycia przez Bank I na rzecz Banku II określonego w Umowie powiązanego więzami organizacyjnymi zespołu składników materialnych i niematerialnych (Przedmiot Transakcji).

Obok zawartych w umowie Definicji dla określenia Przedmiotu Transakcji na gruncie Umowy kluczowy jest jej punkt 2, zatytułowany "Sprzedaż i kupno zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zawierający cztery podpunkty:

Zgodnie z podpunktem 2.1. Umowy, "Na warunkach określonych w tej Umowie i z zastrzeżeniem spełnienia Warunków Wstępnych, Sprzedający zobowiązuje się sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz odpowiednich Ustaw Podatkowych, składającą się z: (i) Przedsiębiorstwa oraz (ii) Przejmowanych Zobowiązań, natomiast Kupujący zobowiązuje się do nabycia powyższej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Sprzedającego, to jest: (a) Sprzedający zobowiązuje się sprzedać Przedsiębiorstwo Kupującemu a Kupujący zobowiązuje się nabyć Przedsiębiorstwo od Sprzedającego poprzez zawarcie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, i (b) Kupujący zobowiązuje się przejąć Przejmowane Zobowiązania od Sprzedającego a Sprzedający zobowiązuje się przenieść Przejmowane Zobowiązania na Kupującego."

Zgodnie z zawartymi w Umowie definicjami, "Przedsiębiorstwo" z kolei zdefiniowane jest jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, na które składają się w szczególności":

* zdefiniowane środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, meble, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy sprzęt telekomunikacyjny, w tym w szczególności środki trwałe znajdujące się w sieci oddziałów oraz wartości niematerialne i prawne, w tym szczególności know how, bazy danych i specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w działalności bieżącej sieci oddziałów;

* prawa z umów zawieranych przez Bank I w ramach prowadzonej działalności, w tym między innymi z umów z klientami detalicznymi Banku 1, ze wspólnotami mieszkaniowymi oraz z klientami z grupy małych średnich przedsiębiorstw, w tym umów o prowadzenie rachunku bankowego, umów pożyczki i kredytu, umów gwarancji bankowej, umów o emisję obligacji, umów dotyczących skrytek bankowych, wraz z przysługującymi Wnioskodawcy zabezpieczeniami w stosunku do tych praw w szczególności takimi jak: zastawy, weksle, przewłaszczenia na zabezpieczenie, gwarancje itp.;

* prawa z umów depozytowych;

* prawa wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością oddziałów w tym w szczególności umowy najmu placówek oddziałów oraz inne umowy z dostawcami zewnętrznymi;

* prawa z umów o pracę z personelem Wnioskodawcy przypisanym do Przedsiębiorstwa w tym do przejmowanych oddziałów, wykonującym swoje zadania w ramach obsługi sieci oddziałów,

* oraz wszelkie inne, nie wymienione w sposób szczególny prawa związane z "Przedsiębiorstwem".

Jednocześnie definicja ta wskazuje, że pojęcie "Przedsiębiorstwo" nie obejmuje praw z kredytów zabezpieczonych hipoteką udzielonych klientom detalicznym, praw z nie spłacanych terminowo wierzytelności z umów kredytowych, praw z umów finansujących działalność wnioskodawcy (dla uniknięcia wątpliwości, Umowa podkreśla, że w skład definicji "Przedsiębiorstwa" wchodzą Depozyty finansujące zbywane aktywa), derywatów i umów hedgingowych, włączając w to takie umowy zawarte przez Sprzedającego z klientami, praw związanych ze stosunkami prawnymi, z których wynikają spory sądowe oraz praw wynikających z produktów ubezpieczeniowych, w których Sprzedający działał jako ubezpieczający lub sprzedawał takie produkty klientom działając jako agent, chyba że te produkty ubezpieczeniowe stanowią zabezpieczenie dla umów będących przedmiotem Umowy, oraz inne prawa wyszczególnione przez Kupującego na podstawie list i rejestrów zgodnie z procedurą określoną w Umowie, pod warunkiem, że listy te i rejestry będą zawierały dane nie ujawnione wcześniej Kupującemu, prawa takie nie mieszczą się w kategorii zwykłego prowadzenia działalności i/lub zostały nabyte nie na warunkach rynkowych oraz wartość takich praw nie przekracza 2.5% wartości "Przedsiębiorstwa".

Zgodnie z zawartymi w Umowie definicjami, Przejmowane Zobowiązania obejmują zaś wszelkie zobowiązania powstałe przed nabyciem "Przedsiębiorstwa" związane z umowami wchodzącymi w skład "Przedsiębiorstwa", W szczególności, Przejmowane Zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług bankowych, umów najmu, umów o pracę z Personelem Wnioskodawcy i umów depozytowych.

Z uwagi na ryzyko, że niektórzy wierzyciele mogą nie zgodzić się na zmianę dłużnika, a zatem na przejęcie zobowiązań Banku I przez Bank II, punkt 2.2 Umowy przewiduje, że Bank II przejmie na siebie ciężar ekonomiczny zaspokojenia tych roszczeń (czyli w relacji pomiędzy stronami Umowy zapewniony zostanie efekt podobny, jakby zobowiązania te zostały przeniesione). Wyjątkiem będą te zobowiązania, których termin wymagalności nadejdzie przed dniem zbycia Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku II. Także w przypadku zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług bankowych, jeżeli zobowiązania te będą wymagalne przed dniem zbycia Przedmiotu Transakcji, zobowiązanym do ich zapłaty pozostanie Bank I, o czym stanowi punkt 2.3 Umowy.

W związku z tym, że Przedmiot Transakcji cały czas uczestniczy w prowadzeniu działalności gospodarczej Sprzedającego, strony transakcji ustaliły, że poszczególne składniki w ramach Przedmiotu Transakcji, w tym przejmowane zobowiązania, mogą podlegać zmianom w ramach zwykłego prowadzenia działalności. Intencją stron jest bowiem sprzedaż Przedmiotu Transakcji w stanie w jakim będzie on w dacie jego przekazania. Postanowienia te odzwierciedla podpunkt. 2.4 Umowy.

Należy podkreślić, że w związku ze zbyciem opisanych składników materialnych i niematerialnych Banku nastąpi przejście z mocy prawa pracowników wyodrębnionej jednostki Banku na nabywcę w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Takie opisanie w Umowie Przedmiotu Transakcji jest odzwierciedleniem intencji stron Umowy aby Bank I zbył na rzecz Banku II wyodrębniony w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Banku I odrębny Pion Sprzedaży Wewnętrznej Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw ("Pion"). Na podstawie stosownej uchwały Zarządu Banku w strukturze organizacyjnej Banku wyodrębnione są piony składające się z szeregu jednostek organizacyjnych Banku, w tym m.in. Pion Bankowości Korporacyjnej, Pion Sprzedaży Wewnętrznej Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Pion Rozwoju Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Piony wyodrębnione są w szczególności ze względu na rolę poszczególnych linii biznesowych w strategii Banku z uwzględnieniem kryteriów: celowościowego i funkcjonalnego tak, aby struktura organizacyjna Banku była najlepiej dopasowana do realizacji celów biznesowych przy zachowaniu najwyższych standardów bezpieczeństwa przewidzianych dla instytucji za ufania publicznego. Pionem "zgodnie z Regulaminem organizacyjnym banku, są jednostki organizacyjne podległe temu samemu zarządzającemu pionem. Zarządzający danym pionem podlega nadzorowi członka zarządu Wnioskodawcy.

Pionowi podlegają określone jednostki organizacyjne Banku uczestniczące w obsłudze klientów detalicznych bankowości consumer finance, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspólnot mieszkaniowych, w tym oddziały Banku. Tak wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje w szczególności:

* środki trwałe w tym w szczególności inwestycje w obcych środkach trwałych, meble, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy, sprzęt telekomunikacyjny;

* wartości niematerialne, w tym szczególności specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w działalności bieżącej;

* prawa i obowiązki wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością oddziałów w tym w szczególności umowy najmu placówek oddziałów oraz inne umowy z dostawcami zewnętrznymi;

* tajemnice przedsiębiorstwa związane z realizacją zadań sieci oddziałów;

* prawa i obowiązki z umów kredytowych i pożyczkowych udzielonych przez Bank klientom consumer finance sieci oddziałów wchodzących w skład Pionu oraz klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspólnot mieszkaniowych, wraz z przysługującymi Wnioskodawcy zabezpieczeniami w stosunku do tych praw w szczególności takimi jak: zastawy, hipoteki, weksle, przewłaszczenia na zabezpieczenie, gwarancje itp.;

* prawa i obowiązki umów gwarancyjnych, prawa i obowiązki z umów o emisje obligacji, prawa i obowiązki z umów depozytowych, oraz

* prawa i obowiązki z umów o pracę z personelem banku posiadającym odpowiednie kwalifikacje i kompetencje, wykonującym swoje zadania w ramach obsługi sieci oddziałów.

Do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych Banku przypisane są również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością Pionu, w szczególności zobowiązania z zawieranych umów depozytowych, czy też zobowiązania powstałe w związku z nabywaniem usług zewnętrznych w związku z prowadzoną w oddziałach działalnością gospodarczą.

Stosowany w Banku system rachunkowości zarządczej zapewnia wyodrębnienie finansowe poszczególnych pionów, w tym przedmiotowego Pionu, tj. w szczególności pozwała na przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z wyodrębnionym w powyższy sposób zespołem składników majątkowych i umożliwia ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku.

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład Pionu, w rozumieniu wewnętrznej systematyki organizacyjnej Wnioskodawcy, zawiera wszelkie elementy, materialne i niematerialne, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w odrębnym podmiocie bez dodatkowych istotnych zmian, modyfikacji czy uzupełnień.

Różnorodność elementów wchodzących w skład Pionu zapewnia jego funkcjonalne wyodrębnienie, tj. możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania bankowości w określonym segmencie klientów.

Cena za Przedmiot Transakcji została uzgodniona przez strony transakcji jako suma wartości rynkowych poszczególnych składników, z uwzględnieniem związanych z nimi zobowiązań. Z uwagi na przejęcie w ramach Przedmiotu Transakcji zobowiązań do zwrotu wkładów wynikających z umów depozytowych, kwota depozytów jest uwzględniona w ostatecznym wynagrodzeniu należnym Sprzedającemu za Przedmiot Transakcji i odpowiednio pomniejsza cenę.

Zgodnie z informacją uzyskaną przez naszego doradcę prawnego od przedstawicieli Komisji Nadzoru Finansowego, transakcja ta dla potrzeb regulacyjnych klasyfikowana będzie jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego. W konsekwencji, na jej przeprowadzenie uzyskane musi być zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, o którym mowa w art. 124a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

(1) Czy przedstawiony w opisie stanu faktycznego Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

(2) Czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku ze zbyciem Przedmiotu Transakcji, do przychodów Bank powinien zaliczyć nieodbiegającą bez uzasadnienia od wartości rynkowej uzyskaną cenę oraz wartość przejętych przez kupującego zobowiązań, a do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez Bank wydatki na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji nie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w tym: (i) pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych wartość początkową zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (ii) wartość nominalną wierzytelności (kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami), (iii) wydatki na nabycie innych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

W zakresie podatku od towarów i usług:

(3) Czy sprzedaż przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiotu Transakcji podlega opodatkowaniu VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 oraz 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. l)

Zdaniem Banku opisany w Umowie i przedstawiony we wniosku Przedmiot Transakcji wypełnia kryteria uznania go, za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT oraz ustawy o CIT.

W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) uznał, że państwa członkowskie które korzystają z opcji nieopodatkowywania transakcji, których przedmiotem jest całość lub części majątku spółki musi stosować tę zasadę do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać stosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia.

W dalszej części wskazanego orzeczenia ETS podkreślił, że:

Pojęcie zbycia całości aktywów lub jej części należy interpretować, jako zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które stanowią przedsiębiorstwo lub cześć przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów (np. sprzedaż zapasów, produktów).

Powyższe oznacza, iż na gruncie prawa unijnego wystarczającą przesłanką do uznania zbycia danego zespołu składników materialnych niematerialnych za zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży Przedmiotu Transakcji, w opinii Banku, przesłanka ta jest niewątpliwie spełniona. Zatem już tylko na podstawie przepisów unijnych i wskazanego orzecznictwa ETS zbycie Przedmiotu Transakcji nie powinno być objęte VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, iż dany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT, jeżeli:

* będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół ten obejmuje zobowiązania; oraz

* zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W opinii Banku przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych w postaci Pionu spełnia wszystkie powyższe kryteria niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie na warunki, jakie muszą być spełnione, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za organizacyjnie wyodrębniony. Co więcej takie szczególne wyodrębnienie nie jest wymagane na gruncie Dyrektywy 2006/112. W polskiej praktyce przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

"Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN).

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-102/11-2/MP.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w postaci odrębnego Pionu) nastąpiło na podstawie uchwały Zarządu Banku. Zatem Przedmiot Transakcji jest formalnie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wyodrębnienie obejmuje oddziały-placówki bankowe oraz odrębne segmenty działalności Banku, które mają swój odrębny substrat materialny i osobowy - wyodrębnienie Pionu jest więc faktyczne i funkcjonalne.

Tym samym w opinii Banku przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji będzie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58), Wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: "Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans."

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:

"Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części."

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego stosowany w Banku system rachunkowości zarządczej pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z wyodrębnionym w powyższy sposób zespołem składników majątkowych i umożliwia ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku.

Tym samym w opinii Banku kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Zobowiązania powinny wchodzić w skład wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce niekiedy wskazuje się, że jednym z warunków aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu powinny wchodzić zobowiązania.

W przypadku Przedmiotu Transakcji w skład wyodrębnianego zespołu składników wchodzić będą w szczególności zobowiązania: (1) zobowiązania w stosunku do wynajmujących nieruchomości wykorzystywanych jako placówki banku (oddziały), (ii) zobowiązania wynikające z zakupu usług od dostawców zewnętrznych związanych z działalnością poszczególnych oddziałów, (iii) zobowiązania do zwrotu kwoty depozytów ulokowanych przez klientów, iv) zobowiązania do wypłaty odsetek od depozytów ulokowanych w Banku przez klientów.

Tym samym w opinii Banku powyższy wymóg jest spełniony w przypadku Przedmiotu Transakcji.

Przeznaczenie do określonych zadań gospodarczych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/KE 226/09 uznał, że:

"by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę."

W Interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że wymagane jest aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) i 55 (2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

W opinii Banku w przypadku Przedmiotu Transakcji powyższe kryterium jest również spełnione. Biorąc pod uwagę, że wyodrębnieniu podlegają składniki niezbędne do prowadzenia działalności: oddziały, umowy najmu dotyczące placówek, środki trwałe, wartości niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z oddziałami jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności. Przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania związane z obsługą klientów w poszczególnych sektorach: klientów detalicznych, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspólnot mieszkaniowych. Co więcej, w opinii Banku wyodrębniony w ramach Przedmiotu Transakcji zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności bez potrzeby angażowania pozostałych aktywów Banku. Tym samym powyższa przesłanka jest spełniona w przypadku Przedmiotu Transakcji.

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT są w przypadku Przedmiotu Transakcji spełnione, w opinii Banku, Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT.

W opinii Banku na klasyfikację Przedmiotu transakcji nie wpływa fakt, iż w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie wejdą te z umów z klientami, w przypadku których zgoda klienta na przeniesienie umowy jest wymagana prawem, a klient takiej zgody nie wyraził. Przeniesienie takich umów bez zgody drugiej strony byłoby bowiem prawnie nieskuteczne, a ich wyłączenie w żaden sposób nie wpływa na fakt iż Przedmiot Transakcji stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Również wyłączenie umów, w ramach których klient nie spłaca terminowo zadłużenia lub zaszły przesłanki utraty wartości należności oraz w innych okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie zmienia faktu, iż wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności dysponując odpowiednim zapleczem osobowym technicznym i majątkowym.

Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie C-444/10 (Christel Schrieyer):

"przekazanie w całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów."

Zbliżone stanowisko przyjmują sądy administracyjne, wskazując, że przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT nie musi obejmować wszystkich składników majątkowych tak długo jak wyodrębniony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało zawarte m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11:

"decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału."

Podobnie orzekł NSA w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 wskazując, że:

"Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11.

Biorąc pod uwagę fakt, że wyodrębniony przez Bank Przedmiot Transakcji obejmuje pewne sektory działalności Banku oraz, że wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej - jest wyposażony we wszelkie składniki niezbędne do jej prowadzenia. Przedmiot Transakcji stanowi zdaniem Banku zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT.

Zbliżone stanowisko przyjmują sądy administracyjne, wskazując, że przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT nie musi obejmować wszystkich składników majątkowych tak długo jak wyodrębniony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej:

"decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału (wyrok NSA z 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11)."

Podobnie orzekł NSA w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 wskazując, że:

"Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą."

Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11.

Należy dodać, że transakcja ta dla potrzeb regulacyjnych klasyfikowana będzie jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego, co oznacza konieczność uzyskania zezwolenia na jej przeprowadzenie. Gdyby transakcja ta stanowiła sprzedaż składników niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie zezwolenie nie byłoby potrzebne. Oznacza to, że dla potrzeb regulacyjnych Przedmiot Transakcji jest traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa co potwierdza, iż funkcjonalnie Przedmiot Transakcji jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W przeciwnym razie zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego nie byłoby potrzebne.

Wskazane orzecznictwo oraz fakt, ze wyłączenie umów dotyczących depozytów, czy umów rachunku bankowego gdy klient nie wyraził na to wymaganej prawem zgody nie ma szczególnego znaczenia z perspektywy całego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz nie uniemożliwia samodzielnego prowadzenia działalności przy pomocy tego zespołu przesadzają o tym, iż Przedmiot Transakcji niezależnie od wyłączonej części praw i obowiązków wynikających z części umów powinien stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest zbieżna z definicją zorganizowane; części przedsiębiorstwa wynikającą z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w opinii Banku Przedmiot Transakcji stanowi również zorganizowaną część przedsiębiorstwa również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników majątkowych w zależności, czy zespół ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, czy nie.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów podatkowych lecz jedynie przykładowe wyliczenie takowych. W szczególności w ustępie 1 pkt 1 stanowi on, że zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przyjmuje się, że codo zasady przychodem jest każde przysporzenie w majątku podatnika zwiększające jego aktywa, mające definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie jest ono wyraźnie wyłączone z katalogu przychodów (np. poprzez wskazanie go w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT lub opodatkowanie na zasadach art. 21 lub 22 ustawy o CIT).

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku jednak, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sposób określania wartości rynkowej normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Bank dokona sprzedaży zespołu składników majątkowych o różnorodnym charakterze. Łączna cena sprzedaży uzgodniona w umowie będzie się zatem odnosić do zbioru określonych zbywanych składników majątkowych (będzie uwzględniać wartość poszczególnych zbywanych elementów). Na określenie ceny będą miały również przeniesione na kupującego w ramach Transakcji obciążenia związane ze składnikami majątku będącymi Przedmiotem Transakcji, a w szczególności zobowiązania do zwrotu depozytów, co uzasadnia dlaczego uzyskana przez Bank cena będzie niższa niż wartość środków trwałych, wartości niematerialnych oraz wierzytelności zbywanych w ramach Przedmiotu Transakcji.

Ponieważ na skutek zbycia Przedmiotu Transakcji na nabywcę przejdą również związane z nim obciążenia, w tym zobowiązanie do zwrotu depozytów, Bank uzyska również przysporzenie majątkowe w wysokości przejętych przez nabywcę zobowiązań.

Reasumując, do przychodów Banku związanych ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji należy zaliczyć nieodbiegającą bez uzasadnienia od wartości rynkowej cenę uzyskaną za zbycie Przedmiotu Transakcji, powiększoną o wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań, w tym zobowiązań do zwrotu depozytów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że na skutek zbycia Przedmiotu Transakcji Bank osiągnie przychód podatkowy, można przyjąć, że wszelkie wydatki na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym wydatki na wytworzenie wierzytelności kredytowych a więc niespłacona wartość udzielonych kredytów, zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ponadto, mając na względzie że część ceny (stanowiąca przychód podatkowy) odzwierciedla wartość jaką stanowią naliczone a niezapłacone przez kredytobiorców odsetki, również wartość tych naliczonych odsetek przenoszonych na kupującego będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Banku. Bez przeniesienia tych wierzytelności o zapłatę odsetek na kredytobiorcę Bank nie uzyskałby odpowiedniego przychodu (w części odpowiadającej zbywanym wierzytelnościom odsetkowym), a zatem wartość zbywanych wierzytelności odsetkowych (jako uszczuplenie w majątku Banku związane z wyzbyciem się wierzytelności o zapłatę) stanowi koszt niezbędny dla uzyskania przychodu.

Trzeba także podkreślić, że kosztem (wydatkiem) poniesionym w celu osiągnięcia przychodów będą kwoty udzielonych kredytów. Bez wydatkowania tych kwot nie powstałyby wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji wierzytelności kredytowe, w związku z czym nie zostałby osiągnięty podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży tych wierzytelności w ramach Przedmiotu Transakcji. Wydatkowane na wytworzenie wierzytelności kredytowych kwoty stanowiły niewątpliwie uszczuplenie w majątku Banku, i uszczuplenie to było niezbędne aby na skutek obecnej transakcji uzyskać przysporzenie majątkowe (przychód podlegający opodatkowaniu), a więc spełniały określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem wszelkie niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Bank na nabycie składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji oraz wartość naliczonych a nieotrzymanych odsetek wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednak wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodów Banku związanych ze zbyciem Przedmiotu Transakcji należy zaliczyć nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez Bank na nabycie składników Przedmiotu Transakcji, w tym (i) pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych wartość początkową zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (ii) wartość nominalną wierzytelności (kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami), (iii) wydatki na nabycie innych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku ze zbyciem Przedmiotu Transakcji, do przychodów Bank powinien zaliczyć nieodbiegającą bez uzasadnienia od wartości rynkowej uzyskaną cenę oraz wartość przejętych przez kupującego zobowiązań, a do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez Bank wydatki na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w tym: (i) pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych wartość początkową zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (ii) wartość nominalną wierzytelności (kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami), (iii) wydatki na nabycie innych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Ad. 1

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej ustawa o CIT, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze rzypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zgodzić się należy z tezami przedstawianymi w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że "pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu." Jednakże podkreślić należy, że określona część majątku, musi stanowić wyodrębnioną m.in. funkcjonalnie, zorganizowaną część majątku. Wyłączenie z niej:

* praw z kredytów zabezpieczonych hipoteką udzielonych klientom detalicznym,

* praw z nie spłacanych terminowo wierzytelności z umów kredytowych,

* praw z umów finansujących działalność wnioskodawcy,

* derywatów i umów hedgingowych, włączając w to takie umowy zawarte przez Sprzedającego z klientami,

* praw związanych ze stosunkami prawnymi, z których wynikają spory sądowe oraz

* praw wynikających z produktów ubezpieczeniowych, w których Sprzedający działał jako ubezpieczający lub sprzedawał takie produkty klientom działając jako agent oraz

* inne prawa wyszczególnione przez Kupującego na podstawie list i rejestrów zgodnie z procedurą określoną w Umowie, pod warunkiem, że listy te i rejestry będą zawierały dane nie ujawnione wcześniej Kupującemu

wiąże się z pozbawieniem wyodrębnionego majątku, elementu funkcjonalnego tj. możliwości realizowania określonych zadań gospodarczych. Wyłączenie tak dużej ilości składników (praw) mających wpływ na ukonstytuowanie się w prowadzonej działalności jego zorganizowanej części, pozbawia "masę przedsiębiorstwa" dotychczasowego statusu.

Biorąc pod uwagę powyżej dokonane ustalenia, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy wydzielany majątek, a także majątek pozostający w spółce stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W oparciu o powyższe kryteria, należy poddać w wątpliwość możliwość samodzielnego funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wyodrębnionego z niego majątku. Brak przyporządkowania do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa tak dużej ilości składników (praw z umów), który dotychczas stanowiły element prowadzonej przez Bank I działalności gospodarczej, uniemożliwia mu samodzielne wykonywanie zadań mu przypisanych. Zgodnie z cytowaną wyżej definicją, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uważa się wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Treść tego przepisu wskazuje więc na samodzielność rzeczywistą, a nie tylko potencjalną majątku zbywcy - ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz aby był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Termin "przeznaczony" należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku. Zatem należy uznać warunek samodzielności realnej, a nie tylko potencjalnej w majątku spółki wnioskującej za warunek sine qua non uznania wyodrębnionego majątku za zorganizowaną część w strukturze Wnioskodawcy.

W sytuacji więc gdy składniki majątku istnieją i stanowią element świadczonych usług finansowych (odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką), winny wchodzić do wyodrębnianej masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiąc jej funkcjonalną, organizacyjną i finansową całość.

Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tekst jedn.: odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Wnioskodawca zbywając Przedmiot Transakcji, jako zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa winien uwzględnić w tej transakcji składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą wydzieloną częścią majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - wierzytelności (praw z umów) powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 powyższej ustawy, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zbyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wyodrębnianego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem zbycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres przedmiotowy składników majątkowych określonych w zapisach Umowy jako "przedsiębiorstwo" nie odpowiada definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapisy umowne skonstruowane przez Strony Umowy Zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Bankowego, wynikające z cywilnoprawnej zasady swobody umów wyrażonej w przepisie art. 353 Kodeksu cywilnego, jakkolwiek określają zbywane składniki majątku jako "Przedsiębiorstwo", jednakże pozostaje to bez wpływu na definicję podatkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określoną w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W niniejszej sprawie, należy uznać, że Przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z tym stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Odnosząc się także do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Spółki.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zastrzeżenie do reguły określonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku jednak, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sposób określania wartości rynkowej normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy. Omawiany art. 14 odnosi się zatem do wartości przychodu - także przychodu należnego - rozpoznawanego przez podatnika w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych.

Wobec powyższego, mając na względzie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Bank dokona sprzedaży zespołu składników majątkowych o różnorodnym charakterze. Łączna cena sprzedaży uzgodniona w umowie będzie uwzględniać wartość poszczególnych zbywanych elementów. Na określenie ceny będą miały wpływ również przeniesione na kupującego w ramach Transakcji obciążenia związane ze składnikami majątku będącymi Przedmiotem Transakcji, a w szczególności zobowiązania do zwrotu depozytów, co uzasadnia dlaczego uzyskana przez Bank cena będzie niższa niż wartość środków trwałych, wartości niematerialnych oraz wierzytelności zbywanych w ramach Przedmiotu Transakcji.

Ponieważ na skutek zbycia Przedmiotu Transakcji na nabywcę przejdą również związane z nim obciążenia, w tym zobowiązanie do zwrotu depozytów, Bank uzyska również przysporzenie majątkowe w wysokości przejętych przez nabywcę zobowiązań. Potwierdzić więc należy prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, zgodnie z którym do przychodów Banku związanych ze sprzedażą Przedmiotu Transakcji należy zaliczyć nieodbiegającą bez uzasadnienia od wartości rynkowej cenę uzyskaną ze zbycia Przedmiotu Transakcji, powiększoną o wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań, w tym zobowiązań do zwrotu depozytów.

Przejęcie zobowiązań przez nabywcę będzie możliwe według reguł określonych w art. 519 Kodeksu Cywilnego w związku z art. 522 Kodeksu Cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do rozliczenia sprzedaży przedsiębiorstwa, w tym do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 15 ust. 1 zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1, tj.

Wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie składników majątku podatnika, tj.:

nie są uważane za koszty uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku jest wartość jego nabycia bądź koszt wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady czynione na ten składnik majątku). Zwrócić należy jednak uwagę, że część tego rodzaju wydatków mogła już zostać ujęta w rozliczeniach podatkowych sprzedającego jako koszty uzyskania przychodu, przed dokonaniem zbycia majątku. W takiej sytuacji, np. w przypadku środków trwałych, których odpisy amortyzacyjne zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy przed zbyciem majątku, koszt uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku będzie równy wartości początkowej tego majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, w analizowanym zdarzeniu, jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia Przedmiotu Transakcji, należy rozpoznać w dacie uzyskania przychodu z tej transakcji niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych:

* wydatki na nabycie lub wytworzenie zbywanych środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych,

* wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywanych składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Nie można jednakże zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszelkie wydatki na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, w tym wydatki na wytworzenie wierzytelności kredytowych a więc niespłacona wartość udzielonych kredytów, oraz wartość naliczonych odsetek przenoszonych na kupującego będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Banku. Wartość wierzytelności własnej nie jest bowiem kosztem poniesionym przez Spółkę na nabycie albo wytworzenie zbywanej wierzytelności. Ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą na tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem umowy sprzedaży nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż były to wierzytelności kredytowe, które co do zasady są obojętne podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT). Nie można również mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość wydatków poniesionych na nabycie stanowi koszt poniesiony na wytworzenie. Kluczowe znaczenie dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa "wytworzenie". "Wytworzyć" w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: "zrobić, wyprodukować coś" (www.sjp.pwn.pl). Zawierania umów kredytu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Nie będzie również stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych odsetek od udzielonych kredytów albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki/kredytu w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Wynika to również z faktu, iż w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Zgodnie z tym przepisem nie można przyjąć, że kosztem tym będzie nominalna wartość zbywanych praw. Podatnik w tym zakresie musi bowiem wykazać poniesienie wydatku związanego z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży. W przypadku naliczenia odsetek od należności głównej nie sposób wykazać, iż wydatek związany z powstaniem tych odsetek został w jakikolwiek sposób poniesiony. Spółka nie poniosła bowiem wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności z tytułu należnych odsetek, a jak wskazano wyżej zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów może być wyłącznie koszt poniesiony.

Reasumując, w związku ze zbyciem Przedmiotu Transakcji, do przychodów Bank powinien zaliczyć nieodbiegającą bez uzasadnienia od wartości rynkowej uzyskaną cenę oraz wartość przejętych przez kupującego zobowiązań. W tym zakresie stanowisko należy uznać za prawidłowe. A do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez Bank wydatki na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, nie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w tym:

* pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych wartość początkową zbywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe,

* wydatki na wytworzenie wierzytelności kredytowych oraz wartość nominalna wierzytelności (kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami) - jest nieprawidłowe,

* wydatki na nabycie innych składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.