IPPB5/443-1012/11-9/DG - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej w przypadku sprzedaży nieruchomości lub wniesienia ich aportem do spółki celowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) oraz piśmie z dnia 12 stycznia 2012 r. (data nadania 12 stycznia 2012 r., data wpływu 16 stycznia 2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr IPPB5/423-1012/11-3/DG (data nadania 2 stycznia 2012 r., data doręczenia 5 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości lub wniesienia ich aportem do spółki celowej, w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 1 lutego 2012 r., nr IPPB5/443-1012/11-9/DG - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości lub wniesienia ich aportem do spółki celowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W wyniku likwidacji spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna), w której Wnioskodawca od 2007 r. posiadał 100% udziałów, Wnioskodawca nabył własność pozostałego po uregulowaniu zobowiązań Spółki zależnej majątku Spółki zależnej (dalej również: majątek polikwidacyjny). W skład tego majątku weszły między innymi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własność budynków i budowli (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości te zostały uprzednio nabyte przez Spółkę zależną w drodze kupna - nie zostały do niej wniesione aportem, jako przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. Przeniesienie własności Nieruchomości na Wnioskodawcę nastąpiło w formie aktu notarialnego, określającego wartość rynkową Nieruchomości na dzień przeniesienia ich własności na Wnioskodawcę.

Otrzymany przez Wnioskodawcę majątek polikwidacyjny Spółki zależnej nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. W związku z powyższym, Nieruchomości zostały przyjęte przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i w części podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Wnioskodawca rozważa zbycie w przyszłości wszystkich lub niektórych Nieruchomości w drodze sprzedaży lub w drodze wniesienia Nieruchomości aportem do spółki kapitałowej (dalej: Spółka celowa), i zbycia udziałów w Spółce celowej. Ewentualny aport Nieruchomości do Spółki celowej nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości lub wniesienia ich aportem do Spółki celowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości lub wniesienia ich aportem do Spółki celowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości początkowej Nieruchomości, wynikającej z ewidencji środków trwałych, nie wyższej jednak od wartości rynkowej Nieruchomości na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki zależnej, pomniejszonej o sumę dokonanych przez Wnioskodawcę do momentu sprzedaż odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 13 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: UPO) zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na podstawie tego przepisu Polska ma prawo do opodatkowania zysków z przeniesienia własności Nieruchomości. W związku z powyższym, do określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z przeniesienia własności Nieruchomości zastosowanie znajdą polskie przepisy podatkowe. Ze względu na to, że Wnioskodawca jest spółką typu Gesellschaft mit beschrankter Haftung (w skrócie GmbH), posiadającą zgodnie z prawem niemieckim osobowość prawną - odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do określenia skutków podatkowych w przypadku przeniesienia własności Nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, określającym zamknięty katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Jednocześnie jednak, na podstawie tego przepisu, ww. wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie zatem z powyższym przepisem, nabycie środków trwałych, w tym nieruchomości, nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Koszt uzyskania przychodu rozpoznaje się natomiast co do zasady w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wyjątkiem od powyższej reguły jest zbycie środka trwałego przed pełnym umorzeniem (zrównaniem sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środków trwałych). W takiej sytuacji w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu należy wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszyć o sumę dokonanych do dnia zbycia odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na brak odrębnych uregulowań, nabycie środka trwałego powinno być rozumiane szeroko i obejmować nie tylko zakup, ale również inne czynności prawne, w wyniku których podatnik nabywa własność środka trwałego, w tym nieruchomości. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu znajdą odpowiednio zastosowanie również w przypadku ustalania kosztu uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości objętych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki zależnej.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że, pomimo iż na podstawie art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają "grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane środkami trwałym", to nie tracą one przez to charakteru środka trwałego, co wynika z samej treści tego przepisu, wskazującego, iż wymienione w nim składniki są uznawane za środki trwałe. Brak amortyzacji powoduje jedynie, że wymieniony w ww. przepisie środek trwały przy jego zbyciu kreuje koszt podatkowy w wysokości ceny nabycia, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży Nieruchomości, konieczne jest określenie ich wartości początkowej oraz wysokości dokonanych do czasu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy różnica pomiędzy tymi wartościami będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży Nieruchomości. Natomiast w przypadku prawa użytkowania wieczystego wchodzących w skład Nieruchomości gruntów, ze względu na brak odpisów amortyzacyjnych, kosztem uzyskania przychodów będzie po prostu wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w związku z likwidacją osoby prawnej reguluje art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b, uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 10b ustawy o CIT, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej, jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stosuje się zasadę kontynuacji amortyzacji (na podstawie ust. 9 art. 16g tej ustawy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zależna nie nabyła przekazanych w ramach likwidacji od Wnioskodawcy Nieruchomości w formie aportu przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu wartości początkowej Nieruchomości nie znajduje zatem zastosowania art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

W efekcie, wartość początkowa otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki zależnej składników majątku została ustalona przez Wnioskodawcę na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT - w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej.

Zatem w przypadku sprzedaży Nieruchomości, tak ustalona wartość początkowa, po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku aportu Nieruchomości do Spółki celowej, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonane przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z tym przepisem, z uwagi na to, że ewentualny aport Nieruchomości do Spółki celowej nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to również w przypadku przeniesienia własności Nieruchomości na Spółkę celową w zamian za udziały w tej spółce, koszt uzyskania przychodów rozpoznany w związku z aportem stanowić będzie rozpoznana przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wartość początkowa Nieruchomości, po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, skoro:

* Wnioskodawca otrzymał Nieruchomości w związku z likwidacją Spółki zależnej,

* Nieruchomości nie zostały uprzednio wniesione do Spółki zależnej w formie aportu,

* Nieruchomości ujęte zostały w księgach rachunkowych Wnioskodawcy według ich wartości rynkowej, określonej w akcie notarialnym będącym podstawą nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę,

* ewentualny aport Nieruchomości do Spółki celowej nie będzie stanowił aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości lub wniesienia ich aportem do Spółki celowej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu jako różnicę pomiędzy wartością początkową Nieruchomości wynikającą z ewidencji środków trwałych (nie wyższą jednak od wartości rynkowej Nieruchomości na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki zależnej) a sumą dokonanych przez Wnioskodawcę do momentu zbycia (rozumianego również jako wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki celowej) Nieruchomości odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-249/11-4/PS);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-707/10-2/JG);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-555/10-2/JG);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2010 r. (sygn. IPPB3/423-532/10-4/EB);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPS3/423-268/10-2/PD);

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej W Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-747/09-2/PD) oraz

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r. (sygn. IB PBI/2/423-335/09/PP).

Biorąc pod uwagę powyższe, wnoszę o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w indywidualnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.