IPPB5/423-995/12-2/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 20212 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji złożonego zawiadomienia iż pierwszy, po zmianie, rok podatkowy będzie trwał od 1 października 2011 r. do 31 marca 2013 r. - jest nieprawidłowe.

* konsekwencji złożonego zawiadomienia iż pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie trwał od 1 października 2012 r. do 31 marca 2014 r. - jest prawidłowe

W dniu 10 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji złożonego zawiadomienia iż pierwszy, po zmianie, rok podatkowy będzie trwał od 1 października 2011 r. do 31 marca 2013 r.,

* konsekwencji złożonego zawiadomienia iż pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie trwał od 1 października 2012 r. do 31 marca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wspólnicy Spółki na zgromadzeniu wspólników w dniu 3 października 2011 r. podjęli uchwalę o zmianie roku obrotowego. Dotychczasowym rokiem obrotowym był okres 12 miesięcy, liczony od 1 października do 30 września. Nowy rok obrotowy ma trwać od 1 kwietnia do 31 marca, natomiast rok przejściowy ma obowiązywać od 1 października 2011 r. do 31 marca 2013 r. O zmianie roku obrotowego, a w konsekwencji również roku podatkowego, Spółka zawiadomiła pismem właściwy urząd skarbowy w dniu 31 października 2011 r. Sąd rejestrowy wydał postanowienie o zmianie umowy Spółki dnia 21 października 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy konsekwencją złożonego zawiadomienia jest, iż pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie trwał od 1 października 2012 r. do 31 marca 2014 r.

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2:

Czy konsekwencją złożonego zawiadomienia jest, że nie wywołuje ono żadnych skutków i rok podatkowy Spółki nie uległ zmianie.

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, 2 i 3:

Czy konsekwencją złożonego zawiadomienia jest, iż nastąpiła zmiana roku podatkowego na rok kalendarzowy, a pierwszy, po zmianie rok podatkowy obowiązuje od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawiadomienie urzędu skarbowego jest skuteczne, bowiem jej wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki aktem notarialnym. Spółka złożyła do sądu rejestrowego wniosek o wpis zmiany umowy, nadto w terminie 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego złożyła zawiadomienie do urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1, 3, 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.:

* Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

* W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

* Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić ze podatnik postanowił w wyniku zmiany umowy Spółki o zmianie roku obrotowego. Zgłoszenie tej zmiany nastąpiło 31 października 2011 r. tj. w terminie 30 dni od zakończenia poprzedniego roku podatkowego. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) należy uznać, że termin został zachowany.

W konsekwencji wypełnione są postanowienia art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Natomiast w oparciu o art. 8 ust. 3, za pierwszy po zmianie rok podatkowy należy uznać okres od 1 października 2011 r. do 31 marca 2013 r. tj. 18 miesięcy.

W związku ze skutecznym złożeniem zawiadomienia o zmianie roku podatkowego należy uznać, że pierwszy po zmianie rok podatkowy to okres od 1 października 2011 r. do 31 marca 2013 r.

Zdaniem Spółki wypełnione zostały wszystkie warunki, jakie nakładają przepisy prawa podatkowego dla przyjęcia właśnie takiego stanowiska w zakresie roku podatkowego.

Należy podkreślić, że stanowisko nr 1 jest dla Spółki stanowiskiem pierwszego wyboru. Stanowiska nr 2-4 uwzględniają jedynie pewne wątpliwości interpretacyjne powzięte przez Spółkę.

2.

W przypadku nieuwzględnienia stanowiska Spółki na pytanie nr 1, a więc odnoście pytania nr 2, Spółka stoi na stanowisku, że istotne znaczenie przy zmianie roku podatkowego ma moment wpisu tej zmiany do KRS. Przy takim założeniu, w rozpatrywanym przypadku zawiadomienie byłoby skuteczne, ale zmiana roku podatkowego nie następuje od 1 października 2011 r., ale dopiero od roku następnego. Skutkiem czego pierwszy rok po zmianie obowiązywałby od 1 października roku 2012 i trwał do 31 marca 2014 r.

3.

W przypadku nie uwzględnienia stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 i 2, Spółka stoi na stanowisku, że zawiadomienie było nieskuteczne, a w konsekwencji nie następuje zmiana roku podatkowego. Tym samym należy przyjąć, że rokiem podatkowym jest okres wskazany w uprzednio złożonym zawiadomieniu.

4.

W przypadku nie uwzględnienia stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, 2 i 3, Spółka stoi na stanowisku, że w tym przypadku doszło do nieskutecznej zmiany roku podatkowego i ma zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Stosownie do tego przepisu, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z uwagi na dokonanie nieskutecznej zmiany roku podatkowego na inny okres 12 miesięcy, rokiem podatkowym jest niejako z mocy prawa, rok kalendarzowy. W tym przypadku pierwszy rok po zmianie obowiązuje od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* konsekwencji złożonego zawiadomienia iż pierwszy, po zmianie, rok podatkowy będzie trwał od 1 października 2011 r. do 31 marca 2013 r. - jest nieprawidłowe,

* konsekwencji złożonego zawiadomienia iż pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie trwał od 1 października 2012 r. do 31 marca 2014 r. - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z treści art. 8 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust. 4 ustawy).

Z powyższego wynika więc, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, przy zachowaniu następujących zasad:

* przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,

* zmianie umowy spółki dotyczącej zmiany roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 ustawy jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa),

* pierwszy rok podatkowy po zmianie ("rok przejściowy") nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,

* początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż zgodnie z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 tej ustawy, zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Co więcej nadmienić trzeba, iż art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) stanowi, iż rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Reasumując, warunek dotyczący zarejestrowania w KRS zmiany umowy spółki nie wynika wprost z przepisów art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak mając na uwadze treść art. 255 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zmiana umowy spółki (będąca jednym z warunków zmiany roku podatkowego) może być skuteczna pod warunkiem wpisania jej do rejestru.

Co więcej z literalnej treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że postanowienie o zmianie roku podatkowego w przypadku spółki z o.o. możliwe jest jedynie poprzez zmianę umowy spółki i w konsekwencji zawiadomienie o tym fakcie w 30 - dniowym terminie od zakończenia dotychczasowego roku podatkowego właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Innymi słowy zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego dotyczy zmiany umowy spółki w zakresie zmiany roku podatkowego, a w konsekwencji możliwe jest dopiero pod warunkiem podjęcia stosownej uchwały i skuteczne będzie pod warunkiem wpisania jej do rejestru w ww. terminie. Dopiero wówczas, w dniu dokonania jej wpisu do rejestru przez sąd rejestrowy, będzie ona skuteczna prawnie.

W opisanym stanie faktycznym wspólnicy Spółki na zgromadzeniu wspólników w dniu 3 października 2011 r. podjęli uchwalę o zmianie roku obrotowego. Dotychczasowym rokiem obrotowym był okres 12 miesięcy, liczony od 1 października do 30 września. Nowy rok obrotowy ma trwać od 1 kwietnia do 31 marca, natomiast rok przejściowy ma obowiązywać od 1 października 2011 r. do 31 marca 2013 r. O zmianie roku obrotowego, a w konsekwencji również roku podatkowego, Spółka zawiadomiła pismem właściwy urząd skarbowy w dniu 31 października 2011 r. Sąd rejestrowy wydał postanowienie o zmianie umowy Spółki dnia 21 października 2011 r.

Do skutecznej zmiany roku podatkowego dochodzi kiedy spełnione są obie przesłanki z art. 8. Wnioskodawca dotrzymał terminu 30 dni po zakończonym roku podatkowym do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Spółka zawiadomiła pismem właściwy urząd skarbowy 31 października 2011. Stosownie do dyspozycji art. 12 § 5 Ordynacji Podatkowej termin został zachowany.

Mając powyższe na uwadze, treść przywołanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o CIT pozwala na wywiedzenie kolejnego obowiązku, jaki spoczywa na podatniku, który zamierza dokonać zmiany roku podatkowego, a mianowicie wymogu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki w zakresie zmiany roku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 k.s.h. zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Treść przywołanego art. 256 § 1 k.s.h. nakazuje przyjęcie, iż każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy wymaga wpisu do rejestru. Wpis ten ma charakter konstytutywny. W konsekwencji, to chwila jego dokonania wpływa na skutki prawne zmiany umowy spółki. Od momentu bowiem rejestracji przedmiotowej zmiany umowy, skutki prawne tejże czynności zostają rozszerzone na podmioty trzecie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, iż Wnioskodawca nie wypełnił wszystkich nałożonych prawem obowiązków decydujących o skuteczności dokonanej przez niego zmiany roku podatkowego. Zmiana roku podatkowego składa się z dwóch czynności, tj. podjęcia stosowanej uchwały przez zgromadzenie wspólników oraz rejestracji tejże uchwały w sądzie rejestrowym, które to czynności muszą zostać przeprowadzone przed planowaną zmianą roku podatkowego. Skoro dotychczasowy rok podatkowy był od 1 października do 30 września, to zmiana umowy spółki powinna być dokonana do końca września. W tym miejscu podnieść należy, iż bez znaczenia jest fakt, że zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego zostało dokonane już po rejestracji zmiany umowy Spółki, w sytuacji, gdy do tej zmiany doszło już w trakcie trwania roku podatkowego.

W rezultacie, mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Spółka nie dokonała prawnie skutecznej zmiany roku podatkowego. Konsekwencje, rejestracji zmiany umowy Spółki w zakresie roku podatkowego będą mogły wywierać skutki prawne dopiero od 1 października 2012 do 31 marca 2014 r.

W związku z wydaną interpretacją udzielenie odpowiedzi na pytanie 3 i 4 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.