IPPB5/423-99/10/12-5/S/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1638/10 z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1826/11 (data wpływu 26 stycznia 2012 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" przychodów z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" przychodów z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka estońska (dalej: Nierezydent) jest użytkownikiem oprogramowania komputerowego (posiada licencje) i tym samym jest stroną umowy licencyjnej z producentem tego oprogramowania. Spółka sprzedaje na rzecz polskich podmiotów oprogramowanie komputerowe w wersji instalacyjnej wraz z licencją (sublicencją) upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych (ewentualnie do korzystania przez wielu użytkowników z oprogramowania zainstalowanego na serwerze) lub do modyfikacji oprogramowania. Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Estonią.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przychody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Estonii (kraj siedziby Spółki). W art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT ustawodawca zamieścił katalog należności wypłacanych na rzecz nierezydentów, z tytułu których polski podmiot jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek CIT - podatek u źródła. Obowiązek ten powstaje m.in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych. z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Należy zaznaczyć, iż zasady zawarte w powyższym przepisie stosuje się z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 uCIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO pojęcie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użyłkowanie lub prawo do użyłkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". W przedstawionej powyżej definicji należności licencyjnych nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Odwołanie się zatem ustawodawcy wprost i wyłącznie do trzech rodzajów utworów prawa autorskiego, skutkuje brakiem możliwości uznania opłat licencyjnych za programy komputerowe jako prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego bądź naukowego.

Tym samym zastosowanie znajdzie tu przede wszystkim art. 7 UPO, bądź ewentualnie art. 22 UPO. Zgodnie z tym ostatnim, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tu: Estonia), bez względu na to, gdzie są osiągane, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Estonii).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż dochody z tytułu należności płaconych za użytkowanie oprogramowania komputerowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 3 UPO, tym samym znajdzie tu zastosowanie przepis art. 7 UPO (ewentualnie art. 22 UPO), a zatem dochody spółki estońskiej będą podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie, w którym znajduje się siedziba nierezydenta polskiego, chyba że spółka estońska będzie wykonywać działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem zakładu.

Należy ponadto wskazać, iż w myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim I prawach pokrewnych (Dz. U. Z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - dalej ustawa o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są m.in. "utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)". Programy komputerowe są zatem niezależnym przedmiotem praw autorskich. Potwierdza to również art. 74 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak (a nie jako) utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje zatem na ich odrębny charakter, ponadto przepis ten umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, który zawiera szczególne regulacje dotyczące programów komputerowych.

Należy zatem wskazać, iż w art. 12 ust. 3 UPO nie wymieniono wprost należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego, to mając na uwadze przepisy ustawy o prawie autorskim, gdzie wprost wskazano na odrębność oprogramowania komputerowego jako przedmiotu regulacji prawa autorskiego, nie można rozciągnąć obowiązku podatkowego na przedmiot który nie został w postanowieniach UPO wprost wyróżniony. Wskazane stanowisko znalazło również potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (w szczególności wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r. II FSK 1182/08, wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99), jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie: z 23 maja 2005 r., III SA/Wa 630/05; z 29 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1400/06, z 4 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2153/07, z 2 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). W wyroku z 9 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 1643/06) WSA w Warszawie stwierdził, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać, lecz musi on pozostawać jednoznaczny. W opinii Spółki niebagatelne znaczenie ma również wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1247/09, w którym to sąd stwierdził niepodleganie opodatkowaniu podatkiem u źródła na terytorium Polski należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Estonią, z uwagi iż nie mieszczą się one w definicji należności licencyjnych, o której mowa w art. 12 ust. 3 UPO.

Podsumowując należy stwierdzić, iż przychody Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, a tym samym polska spółka / inny polski podmiot (płatnik podatku u źródła) nie będzie obowiązany do potrącenia od takiej wypłaty podatku CIT (podatku u źródła). Przychód z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego przychód, czyli w Estonii - zgodnie z art. 7 UPO. Identycznie będzie w sytuacji gdy przedmiotowe dochody zostaną zakwalifikowane do dochodów, o których mowa w art. 22 UPO.

W dniu 21 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr Nr IPPB5/423-99/10-2/AJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 18 lutego 2010 r.) w zakresie opodatkowania "u źródła" przychodów z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe jest nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy wskazał, iż stwierdził, iż nie należy utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako "produktem", będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako "produkt" może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Organ podatkowy wskazał, iż konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do "należności licencyjnych" i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 ww. umowy.

Odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 polsko-estońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Organ podatkowy podkreślił, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne, (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 polsko-estońskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie - uznano stanowisko Strony, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, zgodnie z którym "przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski" za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) pismem z dnia 5 maja 2010 r. (data stempla pocztowego 6 maja 2010 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 11 maja 2010 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska zawartego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Strona zarzuciła, iż stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji narusza m.in. przepisy:

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 17 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-99/10-4/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 20 maja 2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2010 r. Nr IPPB5/423-99/10-2/AJ podatnik złożył pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego 11 czerwca 2010 r., data wpływu do Izby Skarbowej 14 czerwca 2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-99/10-2/AJ zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 i art. 22 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (dalej: UPO) w związku z art. 21 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: uCIT), a także przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) poprzez uznanie, iż należności wypłacane przez Stronę za użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 UPO i tym samym będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/4240-51/10-2/AJ tut. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe podlegało opodatkowaniu na terytorium Polski w świetle umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedmiotowa sprawa jest ściśle związana ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 1247/09, w przedmiocie skargi Spółki "S." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów dotycząca odpowiedzi na pytanie: czy jest ona obowiązana jako płatnik pobrać podatek u źródła z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego od spółki estońskiej (nierezydent) w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym powyżej orzeczeniu uchylił zaskarżona indywidualną interpretację. Wyrok Sądu pierwszej instancji w powyższej sprawie jest nieprawomocny - został zaskarżony przez Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa (tu Estonii), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 1 powyższej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 2). Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3). Wynikający z powyższych postanowień umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowie do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej powyższą umową.

Odnosząc się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności otrzymywanych przez rezydenta estońskiego z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania komputerowego, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304). Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 analizowanej w niniejszej sprawie umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, z czym zgadza się także, co do zasady, Minister Finansów.

W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanego przez Spółkę art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy.

Analogiczne, jak wyżej przedstawione, stanowisko prezentowane było już w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych na tle innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierały zbliżone regulacje w powyższym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. II FSK 276/08; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1182/08; wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05, z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). Skoro w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności wypłacane rzecz rezydenta estońskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez Spółkę, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programu komputerowego wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników.

W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego. Stanowiło to naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zważywszy powyższe Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Skarżącej, iż przychody Skarżącej z tytułu należności licencyjnych nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przychód z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego przychód, czyli w Estonii - zgodnie z art. 7 UPO Identycznie będzie w sytuacji gdy przedmiotowe dochody zostaną zakwalifikowane do dochodów, o których mowa w art. 22 UPO.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem tut. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się uchylenia przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez obrazę art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-estońskiej poprzez przyjęcie, że należności licencyjne nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1826/11 oddalającym skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż kwestia opodatkowania przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać można za jednolite. Orzeczenia te nie dotyczyły wprawdzie umowy polsko-estońskiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię badano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych były sformułowane w sposób tożsamy jak postawienie art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej. Sąd orzekający w tej sprawie podziela, ze wskazanych niżej powodów, poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem tego przepisu, wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza ta, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-estońskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie drugim tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, z ograniczeniem w przypadku właściciela, będącego odbiorcą tych należności, wysokości podatku. Ustęp 3 tego artykułu zawiera natomiast definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji, radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przypisuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma umowa.

Tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3 - Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 238). Dla wykładni przepisów umowy nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw, a więc-w tym przypadku-zastrzeżenie do Modelowej Konwencji OECD, jakie złożyła Polska. Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K.Bany, Interpretacja... cz.3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa - strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa polsko-estońska nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tych pojęć, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 prawa autorskiego nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-estońskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat- Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010., s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady-identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R. Golat, op. cit.s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. W tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12), w art. 10 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej - Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych - Dz.UE L z 2009 r. Nr 111, poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/10 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.