IPPB5/423-965/11-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów pozyskania klienta - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej P. lub Spółka), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internet. Powyższe usługi są świadczone oraz przychody z tej działalności są uzyskiwane przez Spółkę m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych (dalej Umowy), zawieranych z klientami na czas określony (tzw. Umowy abonamentowe) oraz Umów typu "mix" (tj. zawieranych na czas dokonania przez klienta zasileń konta przedpłaconego o określonej łącznej wartości). Umowy z klientami zawierane są w salonach własnych P. oraz w punktach należących do kontrahentów Spółki działających jako dystrybutorzy usług P. (dalej Dystrybutorzy), a także za pośrednictwem zdalnych kanałów sprzedaży, tj. przez telefon (tzw. kanał "telesales") oraz przez sklep internetowy (tzw. kanał e-shop").

W celu skorzystania (zakupu) przez klienta z usług telekomunikacyjnych, (a tym samym uzyskania przychodu przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego), niezbędne jest:

Zagadnienia związane z podatkową kwalifikacją ponoszonych kosztów świadczenia usług telekomunikacyjnych na podstawie Umów typu "mix" oraz kosztów świadczenia usług telekomunikacyjnych przedpłaconych (tj. bez podpisanej Umowy), o których mowa powyżej w punkcie 2) powyżej, nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle powyższego, podkreślenia wymaga zatem fakt, iż warunkiem niezbędnym dla uzyskiwania przez Spółkę przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w postaci stałego abonamentu, jest zawarcie przez Spółkę z klientami Umów abonamentowych.

Umowy abonamentowe

Zgodnie z postanowieniami zawieranych Umów, regulaminami promocji oraz cennikiem usług telekomunikacyjnych, w zamian za świadczone na rzecz klientów usługi telekomunikacyjne Spółka otrzymuje od klientów stosowne do rodzaju usługi wynagrodzenie.

W przypadku Umów abonamentowych, rozliczanych w jednym z trzech okresów rozliczeniowych (od 1 dnia miesiąca do ostatniego dnia miesiąca; od 11 dnia miesiąca do 10 dnia miesiąca następnego; od 21 dnia miesiąca do 20 dnia miesiąca następnego - w przyszłości liczba okresów rozliczeniowych może ulec zmianie), zasadniczo P. uzyskuje przychody w postaci stałej opłaty abonamentowej za dany okres; uzależnionej od rodzaju taryfy oraz abonamentu wybranego przez klienta (dalej Przychody abonamentowe). Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym klient korzystał z dodatkowych usług telekomunikacyjnych nieobjętych abonamentem (np. połączeń telefonicznych lub usług transmisji danych), Spółka uzyskuje dodatkowe wynagrodzenie zależne od rodzaju i ilości usług poza-abonamentowych nabytych przez klienta. Oprócz Przychodów abonamentowych, Spółka uzyskuje również przychody z tytułu sprzedaży klientowi telefonu w promocyjnej (subsydiowanej) cenie.

W toku prowadzonej działalności, Spółka ponosi m.in. koszty związane bezpośrednio z pozyskaniem klientów i zawieraniem z nimi Umów (dalej Koszty pozyskania klienta). Do kategorii przedmiotowych kosztów zaliczane są:

Prowizje wypłacane przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów są kalkulowane z uwzględnieniem ilości Umów/aneksów do Umów zawartych przez Dystrybutorów w danym okresie rozliczeniowym oraz stawek kalkulacyjnych właściwych dla każdej Umowy/aneksu do Umowy. Wysokość stawki kalkulacyjnej dla prowizji jest odmienna dla różnych rodzajów Umów i zależy od rodzaju taryfy (wysokości opłaty abonamentowej), której dotyczy konkretna Umowa. Generalnie, im wyższa taryfa (a tym samym wysokość opłaty abonamentowej), tym wyższa jest stawka kalkulacyjna prowizji za zawarcie Umowy w danej taryfie.

Ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę na potrzeby kalkulacji prowizji zapewnia przypisanie do każdej zawieranej Umowy oraz aneksu do Umowy ponoszonego kosztu wypłacanych prowizji.

W związku z oferowaniem przez P. klientom podpisującym Umowy abonamentowe możliwości nabycia aparatu telefonicznego po obniżonej, promocyjnej cenie pod warunkiem podpisania Umowy na czas określony (dalej Okres podstawowy Umowy), Spółka ponosi Koszty nabycia telefonów. Spółka nabywa telefony od producentów lub dystrybutorów poszczególnych modeli telefonów. Nabycie telefonów oraz poniesiony koszt z tego tytułu potwierdzane są otrzymywanymi przez P. od sprzedawców fakturami VAT lub innymi podobnymi dokumentami (w przypadku zagranicznych dostawców).

W ramach oferty handlowej Spółki, klienci podpisujący Umowy z P. (zarówno w salonach własnych Spółki, jak również w salonach Dystrybutorów i zdalnych kanałach sprzedaży) otrzymują ofertę nabycia telefonu po specjalnej obniżonej promocyjnie cenie ustalonej zgodnie z aktualnym cennikiem telefonów. Cena telefonu dla klientów podpisujących Umowy uzależniona jest od rodzaju telefonu oraz wybranej taryfy (wysokości opłaty abonamentowej). Generalnie, promocyjne ceny telefonów skalkulowane są w taki sposób, iż w każdej taryfie suma przychodów uzyskiwanych od klienta w okresie podstawowym Umowy przewyższa sumę kosztów nabycia telefonu oraz kosztów usług telekomunikacyjnych świadczonych w ramach Umowy. W przypadku, gdy sprzedaż na rzecz klienta jest dokonywana za pośrednictwem Dystrybutora, Spółka w pierwszej kolejności sprzedaje Dystrybutorowi telefon w cenie regularnej, a następnie koryguje wartość sprzedaży do poziomu promocyjnej (subsydiowanej) ceny za telefon płaconej przez klienta. Należy natomiast zwrócić uwagę, że zakup przez klienta samego telefonu, niepołączony z zawarciem Umowy, nie jest subsydiowany przez Spółkę (telefony sprzedawane są wówczas po regularnych cenach). Celem działalności prowadzonej przez Spółkę nie jest bowiem handel telefonami, lecz uzyskiwanie przychodów z tytułu usług telekomunikacyjnych, w związku z tym sprzedaż telefonu bez zawarcia Umowy występuje sporadycznie.

Spółka prowadzi ewidencję magazynową telefonów nabytych i sprzedawanych klientom oraz Dystrybutorom (na potrzeby zawierania Umów w salonach Dystrybutorów). Dla potrzeb kalkulacji Kosztów pozyskania klienta dla celów bilansowych, P. prowadzi szczegółową ewidencję dla każdej Umowy dotyczącą: rodzaju i specjalnej ceny dla klienta oraz ceny nabycia przez Spółkę telefonu sprzedanego klientowi przy zawieraniu konkretnej Umowy.

Funkcjonalność wdrożonego w Spółce komputerowego systemu finansowo-księgowego umożliwia przypisanie do konkretnej Umowy (tj. do numeru telefonu klienta przypisanego do danej Umowy):

Zgodnie z przyjętymi w Spółce międzynarodowymi standardami rachunkowości (w tym przypadku MSR 38), P. rozpoznaje dla potrzeb bilansowych ww. Koszty pozyskania klienta jako składniki wartości niematerialnych i prawnych. Każdej Umowie abonamentowej podpisanej przez Spółkę z klientem odpowiada wartość niematerialna prawna w postaci sumy Kosztów pozyskania tego klienta. Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych (dla celów bilansowych) od rozpoznanego składnika aktywów metodą liniową przez Okres podstawowy Umowy abonamentowej.

W przypadku, gdy prognozowane przychody z Umowy, obliczone zgodnie z zasadami rachunkowości przewyższają koszty związane z pozyskaniem klienta, wartość niematerialną ujmuje się w wysokości tych kosztów. W przeciwnym razie, aktywo to rozpoznaje się do wysokości powyższych prognozowanych przychodów, a pozostała część tych kosztów, przewyższająca wartość prognozowanych przychodów, stanowi koszt okresu.

Ponoszone przez Spółkę Koszty pozyskania klienta nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych. Z uwagi na związek przedmiotowych kosztów z przychodami z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka uznaje je za koszty uzyskania przychodów, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej ustawa o p.d.o.p.).

W związku z powyższą uruchomioną dla potrzeb bilansowych, funkcjonalnością systemu rachunkowo - finansowego, pozwalającą na przypisanie do konkretnej Umowy wskazanych powyżej Kosztów pozyskania klienta oraz przychodów uzyskiwanych z tej Umowy, Spółka pragnie potwierdzić dopuszczalność traktowania ww. Kosztów pozyskania klienta jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę na podstawie Umów zawieranych na czas określony, tj. proporcjonalnie do okresu uzyskiwania przychodów z tych Umów, w relacji do przychodów uzyskiwanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wymienione we wniosku kategorie Kosztów pozyskania klienta powinny być klasyfikowane jako wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez P. od klientów na podstawie Umów abonamentowych. Poniżej zaprezentowano argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznaczą że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osianymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że Koszty pozyskania klienta opisane w niniejszym wniosku spełniają ww. wymogi dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów z tytułu Umów abonamentowych. W tym kontekście, kluczowe dla Spółki jest prawidłowe ustalenie momentu rozpoznania Kosztów pozyskania klienta jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. W świetle polskich przepisów podatkowych, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest ustalenie rodzaju powiązania ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.p. dokonał podziału kosztów na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p.) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.).

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają definicji kosztów "bezpośrednio" związanych z przychodami, a w konsekwencji, nie określają również jakie koszty są związane "pośrednio" z przychodami. Ponadto, ustawa o p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który wskazywałby wprost kryteria, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do poszczególnych kategorii kosztów podatkowych. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki dla ustalenia zakresu pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, uzasadnione jest posłużenia się regułami semantycznymi języka polskiego. W związku z tym, należy wskazać, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "bezpośredni" (za sjp.pwn.pl), oznacza ono "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Tym samym, w opinii P. kosztami bezpośrednimi są koszty, które dotyczą przychodów wprost, tj. kosztami bezpośrednimi będą koszty, w odniesieniu do których jest możliwe wskazanie jakie skonkretyzowane przychody zostały uzyskane poprzez poniesienie tych kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce podatkowej, gdzie stwierdza się, iż: "jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. - sygn. akt II FSK 1751/08). Ponadto, prawidłowość zaprezentowanego powyżej we wniosku stanowiska, odnośnie definicji kosztów bezpośrednich znajduje potwierdzenie m.in. w Piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2011 r., sygnatura IBPBI/2/423-1 840/10/MS, w którym Organ skarbowy wskazał, iż: "Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty związane z nakłonieniem nowego najemcy do wynajęcia powierzchni biurowej w budynkach należących do Spółki W postaci kosztów relokacji najemcy z poprzedniej lokalizacji do budynku Spółki, koszty związane z wypowiedzeniem, odstapieniem, rozwiązaniem stosunku najmu z poprzednim wynajmującym, koszty przeprowadzki są bezpośrednio związane z przychodami; ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów - możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem wydatki te Spółka powinna traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o p.d.o.p."

Ustalenie dla konkretnego kosztu, iż jest kosztem bezpośrednim, wymaga uwzględnienia specyfiki działalności podmiotu ponoszącego koszt.

Działalność przedsiębiorcy telekomunikacyjnego to działalność gospodarcza polegająca w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych (w tym w zakresie telefonii komórkowej i dostępu do sieci Internet).

Na podstawie zawartych Umów abonamentowych Spółka uzyskuje przychody z tytułu świadczonych na rzecz klientów usług telekomunikacyjnych. W przypadku Umów abonamentowych, rozliczanych w jednym z trzech ok. 30-31 dniowych okresów rozliczeniowych (w przyszłości ilość 30-31 dniowych okresów rozliczeniowych może ulec zmianie), P. uzyskuje Przychody abonamentowe, uzależnione od rodzaju taryfy oraz abonamentu wybranego przez klienta. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym klient korzystał z dodatkowych usług telekomunikacyjnych nieobjętych abonamentem, Spółka uzyskuje dodatkowe wynagrodzenie zależne od rodzaju i ilości usług poza-abonamentowych nabytych przez klienta.

W tym kontekście, należy podkreślić, iż warunkiem niezbędnym dla uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w zamian za stały abonament, jest zawarcie przez Spółkę z klientami Umów abonamentowych.

Z uwagi na stałość i pewność uzyskiwanych przychodów (stałe, równe opłaty abonamentowe przez czas określony obowiązywania Umów) od klientów, którzy podpisali ze Spółką Umowy abonamentowe, P. podejmuje działania mające zmaksymalizować ilość Umów podpisywanych z klientami. W tym celu, Spółka ponosi - wskazane w niniejszym wniosku Koszty pozyskania klienta, których celem jest zmotywowanie Dystrybutorów do efektywnego przekonywania klientów do podpisywania Umów z P. (prowizje) oraz uatrakcyjnienie przyszłym klientom korzystania z usług Spółki, a tym samym, zachęcenie ich da zawarcia Umów poprzez obniżoną cenę nabycia telefonów przez klientów (Koszty nabycia telefonu). Spółka ewidencjonuje dla celów bilansowych wysokość poniesionych Kosztów pozyskania klienta w odniesieniu do każdej zawartej Umowy.

Zgodnie z przyjętą przez P. strategią handlową wymienione powyżej koszty ponoszone przez Spółkę w celu pozyskania klienta warunkują bezpośrednio zawieranie Umów abonamentowych (oraz aneksów do Umów abonamentowych) z klientami. Umowy (oraz aneksy do Umów) z kolei są źródłem osiąganych przez Spółkę przychodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Przedmiotowe koszty nie są więc kosztami związanymi z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, powstającymi samoistnie, w oderwaniu od przychodów uzyskiwanych przez P. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych na podstawie konkretnych Umów (oraz aneksów do Umów). P. ponosi tego rodzaju koszty wyłącznie w celu zawarcia z klientem Umowy (albo aneksu do Umowy), na podstawie której będzie uzyskiwać przychody abonamentowe. Innymi słowy, Spółka nie poniosłaby przedmiotowych kosztów, gdyby nie zawierała Umów z klientami. Nie ulega więc jakiejkolwiek wątpliwości, że są to koszty bezpośrednio związane z osiąganymi Przychodami abonamentowymi, gdyż bez poniesienia tych kosztów Spółka nie osiągnęłaby tych przychodów.

Należy dodatkowo podkreślić, iż Spółka prowadzi odpowiedni system księgowań i ewidencji kosztów pozwalający na przyporządkowanie konkretnych pozycji ponoszonych Kosztów pozyskania klienta bezpośrednio do konkretnych zawieranych Umów abonamentowych i dokonuje w tym zakresie odpowiednich zapisów na kontach. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie wskazanych powyżej kosztów zawierania poszczególnych Umów (pozyskania klienta) z Przychodami abonamentowymi osiąganymi na podstawie poszczególnych Umów. Taki sposób ewidencji powyższych kosztów dodatkowo uzasadnia ich uznanie za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

W odniesieniu do ponoszonych Kosztów nabycia telefonów należy wskazać, iż w związku z oferowaniem klientom zawierającym Umowy abonamentowe zakupu telefonów po promocyjnych cenach, Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży telefonów po obniżonych cenach. Niemniej, wymaga podkreślenia, że bezpośrednim celem nabycia przez Spółkę telefonów nie jest uzyskanie przychodu z ich sprzedaży. Telefony nabywane są wyłącznie w celu zachęcenia klientów do zawierania Umów (tj. w celu pozyskania klienta oraz zawierania Umów) przez zaoferowanie klientowi podpisującemu Umowę abonamentową telefonu po atrakcyjnej, obniżonej cenie. Dzięki temu, Spółka jest w stanie osiągać Przychody abonamentowe. Co więcej, generalnie, łączne koszty nabycia telefonów oraz świadczenia usług w Okresie podstawowym Umowy są tak skalkulowane, by przychody ze świadczenia usług telekomunikacyjnych uzyskiwane przez Spółkę na podstawie Umów były od nich wyższe i zapewniały Spółce dochód z danej Umowy. Z tego względu, P. stoi na stanowisku, iż Koszty nabycia telefonu należy uznać za koszty bezpośrednio związane z Przychodami abonamentowymi. Reasumując, w opinii Spółki, wymienione we wniosku kategorie Kosztów pozyskania klienta powinny być klasyfikowane jako wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez P. od klientów na podstawie Umów abonamentowych.

Pytanie nr 2

Spółka jest zdania, że Koszty pozyskania klienta - jako koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez P. od klientów na podstawie Umów abonamentowych - należy rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych proporcjonalnie w okresach rozliczeniowych, w których zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostają Przychody abonamentowe należne za dany okres rozliczeniowy w łącznej wartości Przychodów abonamentowych z tytułu danej Umowy abonamentowej. Poniżej zaprezentowano argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., zasadą jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom. Jeżeli koszty zostały poniesione w tym samym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód będący wynikiem poniesienia tych kosztów, to koszty te są potrącane w tym roku podatkowym. Jeśli natomiast w danym roku podatkowym poniesiono koszty i jednocześnie nie uzyskano przychodów będących wynikiem poniesienia przedmiotowych kosztów, to koszty te będą mogły być potrącone dopiero w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyska przychody będące wynikiem poniesienia przedmiotowych kosztów.

W tym kontekście, należy również wskazać, że możliwe jest, iż przychód, z którym jest związany bezpośrednio koszt nie powstanie jednorazowo, - zgodnie z zawartymi umowami-powstawał etapami w dłuższym okresie czasu (z reguły przekraczającym 12 miesięcy). Przedmiotowa sytuacja występuje w przypadku przychodów uzyskiwanych przez P. na podstawie Umów abonamentowych.

W przypadku Umów abonamentowych, Spółka uzyskuje przychody z tych Umów stopniowo przez czas określony, na który zostały zawarte Umowy (Okres podstawowy Umowy). Na podstawie rodzaju taryfy (w wysokości stałej opłaty abonamentowej) oraz okresu, na który została zawarta dana Umowa abonamentowa, P. może w precyzyjny sposób ustalić zarówno miesięczne, jak i łączne (tj. należne za Okres podstawowy Umowy) Przychody abonamentowe. Kwota przewidywanych Przychodów abonamentowych nie uwzględnia zmiennego kwotowo, potencjalnego dodatkowego przychodu związanego ze świadczeniem na podstawie Umowy usług nieobjętych opłatą abonamentową. Dodatkowy przychód występuje jedynie w tych okresach rozliczeniowych, w których klient skorzystał z usług, które nie są uwzględnione w opłacie abonamentowej, albo których wartość przekracza kwotę abonamentu.

W tym kontekście należy podkreślić, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. ograniczają się do stwierdzenia, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozpoznać w okresie, w którym wystąpiły odpowiadające im przychody. Nie zawierają one zatem wytycznych dotyczących metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów bezpośrednich do przychodów uzyskiwanych stopniowo. W szczególności, przepisy ustawy o p.d.o.p. nie precyzują w jaki sposób należy przyporządkować koszty do przychodów podatkowych w przypadku, gdy nie można wyodrębnić kwotowo, jaka część danego kosztu odpowiada kwocie przychodów uzyskanych w danym okresie. Zdaniem P., jeżeli w danym okresie, Spółka uzyskuje część przychodów, w związku z którymi poniosła wcześniej koszty bezpośrednie, powinna mieć możliwość proporcjonalnej alokacji poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych w tym okresie. Oznacza to, że Koszty pozyskania klienta - jako koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez P. od klientów na podstawie Umów abonamentowych - należy rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych proporcjonalnie w okresach rozliczeniowych, w których zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostają Przychody abonamentowe należne za dany okres rozliczeniowy w łącznej wartości Przychodów abonamentowych z tytułu danej Umowy abonamentowej.

Powyższe stanowisko znajduje również wsparcie w przepisach ustawy o p.d.o.p. dotyczących momentu poniesienia kosztów. Zgodnie z przywołanym we wniosku art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz W roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W tym kontekście Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 4e) ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powołane przepisy art. 15 ust. 4 oraz ust. 4e ustawy o p.d.o.p. nadają szczególną rolę zapisom księgowym w kontekście momentu uznania kosztów za poniesione (a pośrednio także momentu rozpoznawania kosztów podatkowych). Zgodnie z powyższymi przepisami należy przyjąć, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który jednostka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla celów bilansowych, opisane we wniosku koszty pozyskania klienta rozliczane są w czasie (w formie odpisów amortyzacyjnych o wartości niematerialnej i prawnej) liniowo, proporcjonalnie do Okresu podstawowego Umowy. W konsekwencji, z uwagi na powyższe regulacje dotyczące momentu poniesienia kosztu, powyższe koszty nie mogą być uznane za poniesione jednorazowo dla celów podatkowych, lecz proporcjonalnie do uzyskiwanych Przychodów abonamentowych.

W konsekwencji, przedmiotowe Koszty pozyskania klienta należy uznać za poniesione najwcześniej w momencie, w którym P. rozlicza (ujmuje) dany koszt (odpis amortyzacyjny) w księgach rachunkowych (tj. proporcjonalnie do Okresu podstawowego Umowy).

W świetle powyższego, w opinii P., w przypadku Umowy abonamentowej, Spółka ma prawo rozpoznawać poniesione Koszty pozyskania klienta, stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami z tej Umowy, proporcjonalnie, tj. w stosunku, w jakim pozostają przychody należne za dany okres rozliczeniowy uzyskiwane na podstawie Umowy do całości przychodu z Umowy. Niemniej, ze względu na brak możliwości precyzyjnego ustalenia z góry wartości miesięcznego przychodu uzyskiwanego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych poza abonamentem, jak również łącznego przychodu z tego tytułu, zdaniem Spółki, powyższą proporcję przychodów należy obliczyć uwzględniając wartość Przychodów abonamentowych należnych za dany okres rozliczeniowy oraz łączną wartość Przychodów abonamentowych należnych z tytułu danej Umowy. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, zdaniem P., brak możliwości stosowania przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., w sytuacji, gdy, jak ma to miejsce w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku - podatnik uzyskuje stopniowo (zasadniczo w okresie czasu dłuższym niż rok podatkowy) przychody, z którym związane są poniesione wcześniej koszty bezpośrednie. Jednocześnie, jedynie takie stanowisko zapewni, że Koszty pozyskania klienta zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów nie wcześniej niż zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e) ustawy o p.d.o.p., tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, iż prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym prawidłowe jest proporcjonalne rozliczanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi stopniowo, znajduje pełne potwierdzenie w praktyce podatkowej, tj. m.in. w:

(i)"Sąd stwierdził, że przy ocenie treści przepisu w wersji cytowanej przez stronę, jak też organy podatkowe, nie może być wątpliwości, iż wydatek poniesiony na zakup opon potrzebnych do eksploatacji każdego samochodu w całym okresie, na jaki została zawarta umową leasingowa i towarzysząca jej o ponoszeniu kosztów dodatkowych, ma być potrącany z przychodów spółki przez taki czas, na jaki zostały zawarte opisane umowy, dotyczące leasingu i eksploatacji, danego samochodu. Wskazuje na to treść ustępu 4- tego odnosząca się do lat podatkowych, a nie roku podatkowego, potwierdzona brzmieniem ustępów 4b i 4c, rozróżniających daty poniesienia kosztów, po zakończeniu roku podatkowego, ale przed i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy."

ii) A także: "Naruszenie ewentualne art. 141 § 4 pp.s.a. nie ma w tym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro generalna zasada wynikająca z wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a tym samym niedopuszczalności jednorazowego ich potrącania w sytuacji, gdy wydatki i odpowiadające im przychody rozkładają się na lata podatkowe została zachowana.".

iii) A także tutaj: "W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe taką ocenę prawną stanowiska spółki zawarły. Także zawarł ją Sąd w zaskarżonym wyroku. Tak Sąd, jak i organy wskazały po pierwsze, że jest ono nieprawidłowe, a po drugie, że "skoro spółka może w sposób bezpośredni powiązać wydatki na zakup opon z uzyskiwanymi comiesięcznie przychodami, to powinny być one potrącane adekwatnie do odpowiadających im przychodów, a więc także z podziałem na poszczególne lata (a nie miesiące) trwania umowy. Jeżeli zatem wydatki na zakup opon do samochodów, stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów spółki ponoszone są w tym samym roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tytułu umowy, spółka jest uprawniona do jednorazowego potrącenia kosztu z tytułu zakupu opon w tym roku podatkowym. Jeżeli natomiast spółka poniosła w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, wydatek związany z przychodami osiąganymi w ciągu okresu przekraczającego rok podatkowy, to przyporządkowuje go (potrąca) w tym roku podatkowym, w którym osiągnęła adekwatnie odpowiadające im przychody, a więc z podziałem na poszczególne lata trwania umowy. Oznacza to, że spółka potrąca ten wydatek jedynie w odpowiednim roku podatkowym, tj. w tym, w którym uzyskała przychód z nim związany - bez konieczności przyporządkowania ich do konkretnego miesiąca tego roku". Przedstawiona wyżej ocena prawna Sądu i organów podatkowych jest kompletna i odnosić powinna się do każdej sytuacji faktycznej zawartej w pytaniu podatnika."

iv) Oraz: "Poza tym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika by ustawodawca wprowadził rozwiązanie polegające na jednorazowym potrąceniu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy koszty te rozkładają się w czasie. Wręcz przeciwnie, użyte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wyrażenie "poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Oznacza to, że z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, iż rozłożenie kosztów w czasie powoduje ten skutek, że będą one potrącalne w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody."

i)"Minister Finansów wydał w dniu 5 listopada 2007 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.p., wydatki bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił. Jeżeli przychód ze sprzedaży lokali uzyskano w kilku latach podatkowych, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych tych lat, proporcjonalnie do osiąganego sukcesywnie przychodu. Z tego względu wydatki ponoszone w latach 2005-2006 na wybudowanie budynku nie mogą stanowić w całości kosztu uzyskania przychodu w momencie sprzedaży pierwszego lokalu"

ii)"Wyrokiem z 12 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 311/08) skargę tę Sąd oddalił. Sąd podzielił pogląd organu o bezpośrednim związku między nakładami poniesionymi na budowę budynku mieszkalnego, a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Stwierdził, że skoro przychody z tej sprzedaży wpływają stopniowo w różnych okresach rozliczeniowych, to nie można powiedzieć, iż wszystkie koszty poniesione na budowę budynku mają związek z przychodem ze sprzedaży pierwszego z lokali i podlegają potrąceniu w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskano ten przychód. Potrącone będą zatem koszty związane ze sprzedawanym lokalem. W przypadku kosztów odnoszących się do części wspólnych lub w sytuacji gdy prowadzona ewidencja nie pozwala na ich wydzielenie, proporcjonalna część tych kosztów."

iii)"Nie można zatem zaaprobować toku rozumowania autora skargi kasacyjnej, że w przypadku nakładów poniesionych na budowę budynku nie ma możliwości ich bezpośredniego przypisania do konkretnego przychodu. Wręcz przeciwnie przychodem tym będzie przychód z faktycznie sprzedanych lokali. Skoro przychód ten pojawia się stopniowo - wraz ze sprzedażą kolejnych lokali, to nie można powiedzieć, że wszystkie koszty poniesione na budowę mają związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży pierwszego z lokali. W rezultacie w ślad za Sądem I instancji należy stwierdzić, że w danym roku podatkowym rozliczeniu podlegać będą koszty wybudowania jedynie tego lokalu, który Skarżąca zdołała w tym roku sprzedać. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie istnieje wyjątek od tej zasady. Ustalenie rzeczywistego kosztu wybudowania sprzedawanego lokalu umożliwi ewidencja księgowa. Taki sposób jej prowadzenia wynika z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r1, nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Jeżeli wspomnianego kosztu nie da się ustalić, rozliczenie wydatków na budowę budynku nastąpi proporcjonalnie."

Reasumując, w oparciu o zaprezentowane argumenty oraz dokonaną analizę przepisów ustawy o POOP i praktyki organów podatkowych / sądów administracyjnych, zdaniem Spółki, Koszty pozyskania klienta, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez P. od klientów na podstawie Umów abonamentowych, należy rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych proporcjonalnie w okresach rozliczeniowych, w których zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, tj. w takiej proporcji, w jakiej pozostają Przychody abonamentowe należne za dany okres rozliczeniowy w łącznej wartości Przychodów abonamentowych z tytułu danej Umowy abonamentowej.

Pytanie nr 3

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym wniosku, w opinii Spółki wskazane powyżej Koszty pozyskania klienta powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z Przychodami abonamentowymi uzyskiwanymi przez P. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych na podstawie zawartych Umów, które podlegają proporcjonalnemu rozliczeniu. Jednakże, w przypadku uznania powyższego stanowiska Spółki za nieprawidłowe (co - zdaniem Spółki - w świetle przedstawionej argumentacji nie znajduje uzasadnienia), konieczne byłoby ustalenie, w jakim okresie Koszty pozyskania klienta - wówczas uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z Przychodami abonamentowymi - powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

W celu rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne byłoby odwołanie się do art. 15 ust. 4d) ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

W świetle tego przepisu, Koszty pozyskania klienta musiałyby być uznane za koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku Umów abonamentowych, Koszty pozyskania klienta dotyczą Podstawowego okresu Umowy (z reguły dłuższego niż rok) i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości tego okresu.

Warto także wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e) ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla celów bilansowych, opisane we wniosku Koszty pozyskania klienta rozliczane są w czasie (w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej) liniowo, proporcjonalnie do Okresu podstawowego Umowy. Rozpoznawanie Kosztów pozyskania klienta jako kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do Okresu podstawowego Umowy że będą one rozpoznane nie wcześniej niż z dniem, kiedy zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e) ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, w przypadku uznania stanowiska Spółki w sprawie Pytań nr 1 -2 za nieprawidłowe (co - zdaniem P. - nie znajduje uzasadnienia w świetle przywołanej argumentacji), Spółka stoi na stanowisku, iż byłaby uprawniona do rozpoznania Kosztów pozyskania klienta, jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez P. od klientów na podstawie Umów, proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą tj. proporcjonalnie do Okresu podstawowego Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stanowiska do pytania nr 1 oraz nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, w przypadku uznania prawidłowości stanowiska do pytania nr 1 oraz nr 2, pytanie nr 3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.