IPPB5/423-961/11-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od urządzeń medycznych udostępnianych szpitalom i placówkom medycznym - jest nieprawidłowe,

* wydatków na serwisowanie sprzętu - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z nieodpłatnym udostępnieniem urządzeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży medycznej. Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją wyrobów i urządzeń medycznych. Głównym filarem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja produktów służących diagnostyce laboratoryjnej i molekularnej oraz dystrybucja sprzętu medycznego. Ponadto, Wnioskodawca zawarł z kontrahentami zagranicznymi szereg umów, których przedmiotem jest świadczenie usług o charakterze marketingowym, na mocy których zobowiązał się do reklamowania leków oraz dodatków żywieniowych wytwarzanych i sprzedawanych na polskim rynku przez swoich zagranicznych kontrahentów. Działania Spółki skupiają się jedynie na promowaniu wyrobów kontrahentów-nie uczestniczy ona w procesie dystrybucji lub sprzedaży tych wyrobów.

W szczególności Spółka podejmuje następujące czynności:

Ponadto, Spółka organizuje różnego rodzaju spotkania, konferencje i szkolenia, na które zapraszane są podmioty z branży medycznej, których celem jest zaprezentowanie i przybliżenie wiedzy o towarach kontrahentów.

Z uwagi, iż umowy marketingowe zawarte przez Spółkę z zagranicznymi podmiotami są ukierunkowane na maksymalizację sprzedaży produktów tych kontrahentów, Spółka w ramach umów jest także zobowiązana do zapewnienia możliwości efektywnego użytkowania tych produktów poprzez udostępnienia sprzętu medycznego szpitalom i innym placówkom medycznym. Udostępniany sprzęt umożliwia stosowanie wyrobów medycznych produkowanych i dystrybuowanych przez usługobiorców Wnioskodawcy. Spółka oddaje różnego rodzaju sprzęt (będący jej własnością) do bezpłatnego użytkowania na podstawie umów użyczenia na określony okres czasu. Przykładem mogą być tutaj parowniki, których użycie jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego dawkowania leków znieczulających, których produkcją i sprzedażą w Polsce zajmuje się zagraniczny kontrahent Wnioskodawcy. Ich bezpieczne i zgodne z normami medycznymi podawanie możliwe jest tylko przy wykorzystaniu przekazanych przez Spółkę parowników. Są one bowiem specjalnie przystosowane do tych konkretnych leków.

Innego rodzaju urządzeniami będącymi przedmiotem przekazania są Pompy Patrol, które służą do podawania specjalistycznych diet (opracowanych i wytwarzanych przez kontrahentów Spółki) pacjentom, którzy wymagają leczenia żywieniowego drogą przewodu pokarmowego. Urządzenia te, udostępniane przez Spółkę, nie są bezwzględnie potrzebne dla prawidłowego aplikowania diet pacjentom, które mogą współpracować z produktami innych firm-diety produkowane przez zagranicznych kontrahentów Spółki mogą być podawane również przy użyciu innych urządzeń.

Spółka ponosi wszelkie koszty związane z serwisowaniem udostępnianych urządzeń.

Z tytułu świadczonych usług marketingowych Spółka pobiera wyznaczone w umowie z usługobiorcą (kontrahentem zagranicznym) wynagrodzenie, które zostało określone jako suma wydatków poniesionych przez Spółkę na działania marketingowe, do której doliczona zostaje uzgodniona przez strony marża. W przypadku udostępniania urządzeń medycznych szpitalom i placówkom medycznym, wynagrodzenie Spółki jest obliczane w analogiczny sposób i stanowi sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od użyczonych sprzętów, powiększoną o ustaloną w umowie marżę. Model wynagradzania Spółki z tytułu świadczonych usług promocyjno-reklamowych został zatem ukształtowany w sposób, w którym wydatki poniesione w celu realizacji usługi są wliczane do należnego wynagrodzenia, a zapłatę stanowi wartość poniesionych kosztów plus kwota stanowiąca uzgodnioną marżę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka jest zdania, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od udostępnianych urządzeń medycznych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są także dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, dokonywane zgodnie z zasadami zawartymi w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Zasadą jest zatem, iż podatnik ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które następnie będzie zaliczał do kosztów podatkowych, pod warunkiem, iż zastosowania nie znajdzie któreś z wyłączeń enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki, maszyny, urządzenia oraz inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane środkami trwałym.

Powyższy przepis wskazuje na przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania, iż dany składnik majątkowy podlega amortyzacji. Zgodnie ze wskazaną regulacją, odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane w sytuacji gdy środki trwałe podatnika:

* mają okres użytkowania dłuższy niż rok,

* wykorzystywane są na potrzeby związane z prowadzoną działalnością podatnika (albo są oddane do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu),

* są własnością (lub współwłasnością) podatnika,

* stanowią składniki majątkowe zdatne do użytku, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym dochodzi do łącznego spełnienia powyższych przesłanek. Przekazywane szpitalom i innym placówkom medycznym urządzenia, które zostały wytworzone (nabyte) przez Wnioskodawcę i są jego własnością, charakteryzują się zdatnością do użytku i są (lub będą) użytkowane dłużej niż rok.

Ponadto, co Spółka pragnie podkreślić, przedmiotowe urządzenia są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, iż z tych urządzeń faktycznie korzystają inne podmioty na podstawie umowy użyczenia nie ma, zdaniem Spółki, w tym przypadku znaczenia. Termin "wykorzystanie" którym posłużył się ustawodawca w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do konieczności osobistego wykorzystania środków trwałych przez podatnika. Wskazany przepis stanowi, iż środek trwały musi być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Przepis ten nie formułuje, jednak wymogu, aby dany środek trwały fizycznie znajdował w siedzibie podatnika lub też, aby podatnik fizycznie wykorzystywał dany środek trwały. Zdaniem Wnioskodawcy, może być także umieszczony w siedzibie innych podmiotów. Ponadto, definicja językowa terminu "wykorzystanie" (którą należy się posiłkować z uwagi na brak jego definicji ustawowej), zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, wskazuje, iż termin ten oznacza użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku. Słownikowe tłumaczenie tego zwrotu zatem również nie odnosi się do kryterium fizycznego posiadania przedmiotu. Zgodnie z tą definicją termin "wykorzystanie" powinien być odnoszony do celu jakiemu ta czynność służy, efektu jaki mógł lub został osiągnięty na skutek "wykorzystania" określonego składnika mienia podatnika. Zatem termin ten w żaden sposób nie powinien być interpretowany poprzez miejsce zlokalizowania danego składnika. W omawianym przypadku dochodzi do sytuacji, w której Wnioskodawca-właściciel sprzętu-udostępnia innym podmiotom urządzenia w celu wykonania zobowiązań wynikających z zawartych umów. Zawieranie umów z kolei jest ukierunkowane na wygenerowanie zysków, gdyż usługobiorcy usług świadczonych przez Spółkę są zobowiązani do uiszczenia na jej rzecz określonej kwoty tytułem wynagrodzenia. Pomimo zatem oddania środków trwałych (urządzeń) do nieodpłatnego użytkowania, samo wykorzystywanie dokonywane jest jednak na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - stanowi element szerszej transakcji. Wnioskodawca bowiem udostępniając podmiotom trzecim własne urządzenia, realizuje element usługi marketingowej zleconej przez podmioty zagraniczne będące producentami lub dystrybutorami produktów medycznych, które to produkty są prawidłowo wykorzystywane właśnie dzięki tym urządzeniom. Z uwagi, iż obowiązek udostępnienia urządzeń wynika wprost z umów z usługobiorcami, ich przekazanie jest częścią usługi zleconej do wykonania Wnioskodawcy, a więc jest związane z prowadzoną działalnością.

Warto ponadto nadmienić, że bez oddania przedmiotowych urządzeń do użytkowania szpitalom i placówkom medycznym utrudnione mogłoby być niezakłócone, zgodne z normami medycznymi korzystanie z produktów kontrahentów Spółki co odbiłoby się negatywnie na poziomie sprzedaży produktów i zniechęcałoby nabywców do podejmowania współpracy z tymi podmiotami. To zaś kłóciłoby się z istotą działań promocyjnych, które ukierunkowane są na zachęcenie do podejmowania i rozwoju dalszej współpracy.

Spółka wskazuje, iż zaznajomienie się placówek medycznych z udostępnionym im sprzętem ma istotne znaczenie dla późniejszych działań zakupowych tych podmiotów. Używanie sprzętu medycznego wraz z określonymi produktami leczniczymi przez placówki medyczne pozwala im przekonać się o walorach udostępnionych urządzeń / produktów leczniczych i wpływa na wzrost skłonności placówek medycznych do zakupu takiego sprzętu.

Uwzględniając wskazane uwagi należy uznać, iż spełniona zostaje przesłanka używania przekazanych składników majątkowych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Podobne stanowisko można spotkać w interpretacji z 15 listopada 2010 r., IPPB5/423-592/10-2/JC, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze zdaniem podatnika, który podniósł, iż: "Użycie spójnika "albo" wprowadza podział sytuacji w ramach których podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z ustawą Spółka ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok w sytuacji, gdy:

"wykorzystuje te środki w jakikolwiek sposób na potrzeby związane ze swoją działalnością gospodarczą albo,

"jego działalność gospodarcza polega (przynajmniej w pewnej mierze) na wynajmowaniu, wydzierżawianiu bądź leasingowaniu tych środków.

Co do zasady, przepis ten uzależnia możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystania określonego środka trwałego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika. W żadnej mierze, art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się natomiast do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego konkretnie w siedzibie podatnika. Powyższy przepis nie ogranicza w żaden sposób zakresu sformułowania "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika."

Zaprezentowany pogląd znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2010 r., IPPB5/423-656/10-2/DG, z 21 maja 2010 r., IPPB5/423-191/10-2/AM oraz z 15 kwietnia 2009 r., IPPB5/423-37/09-2/MŚ.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż ma on prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od użyczonych urządzeń. Odpisy te mogą stanowić jego koszty podatkowe-urządzenia są przekazywane w celu realizacji postanowień umowy i zwiększają przychody Spółki. Ponadto, przekazywanie tych urządzeń warunkuje w niektórych przypadkach możliwość korzystania z wyrobów medycznych produkowanych i dystrybuowanych przez zagranicznych kontrahentów Wnioskodawcy i tym samym ułatwia ich sprzedaż. Wpływa to bezpośrednio także na sytuację Wnioskodawcy-stabilny poziom sprzedaży i niezakłócona współpraca ze szpitalami i placówkami medycznymi zwiększa zadowolenie usługodawców Spółki i tym samym przekłada się na maksymalizację jej zysków. Wypełniona jest zatem dyspozycja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzi żadna z przesłanek uniemożliwiających zaliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał w omawianej sytuacji zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, za miesiące w których środki te były oddane do nieodpłatnego używania. Jak wskazuje powyższy przepis, decydujące znaczenie dla wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest nieodpłatne oddanie do używania składników majątku podatnika. Z uwagi na brak ustawowej definicji zwrotu "nieodpłatnie" należy przy jego interpretacji posiłkować się wykładnią językową oraz stanowiskiem sądów i organów podatkowych, wyjaśniających powyższe pojęcie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN zwrot "nieodpłatny" oznacza niewymagający opłaty. Z kolei odwołując się do orzecznictwa można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06 w którym sąd, korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny uznał, że "ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości." Innym przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 maja 2000 r., I SA/Wr 74/09, w którym możemy przeczytać:

"Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 up.d.o.p. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." Warto również zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r., III RN 49/02 zgodnie z którym (nieodpłatne świadczenie) polega na uzyskiwaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Odnosząc wskazane uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należy wywnioskować, iż ze świadczeniem o charakterze nieodpłatnym będziemy mieć do czynienia jedynie w przypadkach gdy podmiot, który uzyskuje świadczenie nie jest zobowiązany do podjęcia żadnych działań stanowiących formę zapłaty za to świadczenie. Innymi słowy z uzyskaniem świadczenia nie jest sprzężony obowiązek podmiotu je otrzymującego do wykonania świadczenia wzajemnego. Istotne jest aby efekt przysporzenia wystąpił w stosunku do jednego podmiotu - podmiotu uzyskującego świadczenie nieodpłatnie. Korzyść majątkową powinna uzyskać tylko jedna strona.

Odnosząc wskazane uwagi do stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku należy zauważyć, że udostępnienie urządzeń medycznych szpitalom i innym placówkom medycznym nie ma de facto charakteru nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca otrzymuje bowiem z tytułu umów zawartych z zagranicznymi kontrahentami, których przedmiotem jest m.in. udostępnienie urządzeń, ustalone przez strony wynagrodzenie. Marża doliczana do odpisów amortyzacyjnych stanowi zysk Wnioskodawcy, co w odniesieniu do ukształtowanego w doktrynie i orzecznictwie pojęcia nieodpłatności, wyklucza możliwość uznania że Spółka faktycznie przekazuje urządzenia w sposób nieodpłatny. Nie zachodzi w tym przypadku warunek jednostronności korzyści majątkowej. Z tego względu, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Przepis ten zdaniem Wnioskodawcy, można zastosować jedynie w sytuacjach, gdy jedna ze stron nie uzyskuje żadnej korzyści (żadnego przychodu) -z tytułu udostępnienia swojego środka trwałego innemu podmiotowi.

Z uwagi na powyższe, gdy Wnioskodawca udostępnia szpitalom i innym placówkom medycznym urządzenia medyczne w celu realizacji zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych zawartych z zagranicznymi kontrahentami, wykorzystanie urządzeń następuje na cele związane z prowadzoną działalnością, co daje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych urządzeń. Biorąc pod uwagę, iż rezultatem oddania ich do użytkowania, jest osiągnięcie przychodu, zastosowania nie znajdzie wyłącznie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c). W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowiska, iż przysługuje jej także prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na serwisowanie sprzętu przekazanego do nieodpłatnego używania placówkom medycznym. Według artykułu 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do zasady, do kosztów można zaliczyć wszystkie wydatki, które można powiązać z przychodami a które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych jest zachowanie związku, przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, które można sklasyfikować jako bezpośrednio przyczyniające się do uzyskania danego przychodu, jak również wydatki o charakterze pośrednim, których do konkretnego przychodu nie można przypisać. Elementem niezbędnym jest jednak istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem (bądź potencjalnym uzyskaniem) przychodów przez podmiot finansujący ten koszt.

W kontekście powyższego Spółka pragnie zauważyć, iż udostępnianie urządzeń jest jednym z obowiązków Spółki wynikających z zawartych z kontrahentami umów. Zadaniem Spółki jest dostarczenie i umożliwienie korzystania z tych urządzeń w sposób niezakłócony. Dla uzyskania takiego efektu konieczne jest zapewnienie niezbędnych napraw i bieżące usuwanie usterek. Świadczenie usługi serwisowej przez Spółkę ma zatem na celu umożliwienie korzystania z urządzeń w sposób ciągły i nieprzerwany, co w efekcie będzie stanowiło wywiązanie się Spółki ze zobowiązań umownych, z których uzyskuje przychód.

Biorąc pod uwagę, iż wydatki na zakup usług serwisowych są ściśle powiązane z wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu umów zawartych z zagranicznymi usługobiorcami oraz uwzględniając fakt, iż w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka jest zdania, iż przedmiotowe wydatki będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca świadczy (za wynagrodzeniem) usługi marketingowe o charakterze marketingowym, na mocy których zobowiązał się do reklamowania leków oraz dodatków żywieniowych wytwarzanych i sprzedawanych na polskim rynku przez swoich zagranicznych kontrahentów. Spółka w ramach umów zobowiązana jest także do zapewnienia możliwości efektywnego użytkowania tych produktów poprzez udostępnienia sprzętu medycznego szpitalom i innym placówkom medycznym. Spółka oddaje różnego rodzaju sprzęt (będący jej własnością) do bezpłatnego użytkowania na podstawie umów użyczenia na określony okres czasu. Z tytułu świadczonych usług marketingowych Spółka pobiera wyznaczone w umowie z usługobiorcą (kontrahentem zagranicznym) wynagrodzenie, które zostało określone jako suma wydatków poniesionych przez Spółkę na działania marketingowe, do której doliczona zostaje uzgodniona przez strony marża. W przypadku udostępniania urządzeń medycznych szpitalom i placówkom medycznym, wynagrodzenie Spółki stanowi sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od użyczonych sprzętów, powiększoną o ustaloną w umowie marżę.

Przepisy normujące umowę użyczenia zawiera ustawa - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 710 przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Jest ona zawierana w celu niesienia bezinteresownej pomocy osobie, która takiej pomocy oczekuje. Użyczający za swoją uczynność wobec biorącego, za pozbawienie siebie użytku z rzeczy, nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Nieodpłatny charakter tej umowy implikuje szczególne obowiązki stron, polegające na ograniczeniu obowiązków użyczającego i zarazem rozszerzeniu zakresu obowiązków biorącego do używania (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Andrzej Kidyba (red.), Zdzisław Gawlik, Andrzej Janiak, Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak, Grzegorz Kozieł, Elżbieta Niezbecka, Tomasz Sokołowski).

Z uwagi na to, że Spółka oddaje sprzęt (będący jej własnością) do bezpłatnego użytkowania na podstawie umów użyczenia, należy również odwołać się zagadnienia nieodpłatnego świadczenia. Zauważyć należy, że jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", to jednak pomocne jest odwołanie do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym, dochodzi do użyczenia, mającego charakter nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz szpitali i placówek medycznych. Wnioskodawca nie wykazał jednakże jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego wynikającego z zawartych umów użyczenia, z których wynikałaby ekwiwalentność świadczeń. Argument, że Spółka pobiera wyznaczone w umowie z usługobiorcą (kontrahentem zagranicznym) wynagrodzenie, które zostało określone jako suma odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od użyczonych sprzętów, powiększona o ustaloną w umowie marżę, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż podmiotami umowy użyczenia w tym przypadku jest Spółka oraz szpitale czy placówki medyczne. W przedstawionym stanie faktycznym, spełnienie świadczenia przez Wnioskodawcę związanego z dostarczeniem sprzętu, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym po stronie otrzymującego. Za świadczenie odpłatne może być uznane tylko takie, za które świadczący otrzymuje wymierny ekwiwalent, natomiast z treści wniosku, nie wynika aby zawarte porozumienia miały wpływ na przychód Wnioskodawcy. Przychód w postaci wynagrodzenia za usługi (zwrot poniesionych wydatków plus marża), Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów, którym świadczy usługi marketingowe, natomiast od szpitali, którym użycza urządzenia nie otrzymuje żadnego świadczenia.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Ponadto należy zauważyć, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) odnosi się do "oddanych do nieodpłatnego korzystania" środków trwałych, dotyczy, co zostało już podkreślone powyżej, stosunku zobowiązaniowego jaki powstaje pomiędzy użyczającym a biorącym, tj. szpitalem, który otrzymuje nieodpłatnie sprzęt medyczny. Przepis ten będzie miał zatem zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (urządzeń medycznych) za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki, że nakłady poniesione na serwisowanie urządzeń, stanowiących własność Spółki, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie odnosząc się do przedstawionych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zaznaczyć, że dotyczą odmiennych stanów faktycznych, gdyż np.: IPPB5/423-592/10-2/JC - "w ramach prowadzonej działalności zawierane są umowy o współpracy ze swoimi kontrahentami - odbiorcami wyrobów. Na ich podstawie Spółka, w zamian za zobowiązanie do zakupu określonej ilości produktów, ich odpowiednią ekspozycję, aktywne współdziałanie w zakresie prowadzonych przez Producenta akcji promocyjnych, stosowanie polityki cenowej Producenta - udostępnia swoim kontrahentom na podstawie umów użyczenia mających charakter pomocniczy do umowy o współpracę urządzenia umożliwiające realizację zawartych umów związanych z dystrybucją wyrobów Producenta." W interpretacji: IPPB5/423-191/10-2/AM Spółka, "w zamian za zobowiązanie do zakupu określonej ilości produktów, odpowiednią ich ekspozycję oraz udzielanie klientom rzetelnych, fachowych informacji na ich temat, udostępni swoim kontrahentom urządzenia umożliwiające realizację zawartych umów związanych ze stosowaniem produktów". Jasno z nich zatem wynika, że w zamian za użyczenie, kontrahent jest zobowiązany do określonego świadczenia wzajemnego, np. zakupu określonej ilości produktów. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Spółka nie wykazała ekwiwalentności świadczenia pomiędzy osobą dającą i otrzymującą urządzenia medyczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.