IPPB5/423-955/14-2/S/JS - Koszty podatkowe inwestycji związanej z nieruchomością.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 15 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji):

* w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji) oraz momentu ujęcia tych kosztów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/423-955/14-3/IŚ, w której uznał stanowisko PGK w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków skazanych we wniosku a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji):

* w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami za prawidłowe;

* w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-955/14-3/IŚ wniósł pismem z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 12 lutego 2015 r. znak: IPPB5/4510-1-6/15-2/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-955/14-3/IŚ złożył skargę z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) z powodu niezgodności tej interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko PGK w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-955/14-3/IŚ.

Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną pismem z dnia 2 czerwca 2016 r. znak: PA/46-71/16.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2264/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/15.

W ww. wyroku WSA w Warszawie wskazał, że:

(...) Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Ocenie Sądu poddana została prawidłowość stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym wydatki, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich kwalifikacją dla celów rachunkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Minister Finansów stwierdził, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Sąd orzekający w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) zwrotu wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r" o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13 wszystkie publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.

Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów (...)".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca"), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:.

- podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK" lub "Wnioskodawca" lub "Grupa") w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT").

Wnioskodawca w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową część spółek PGK podejmuje różne procesy inwestycyjne dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociagi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy ww. sieci. (modernizacje, przebudowy itp.).

Powyższe obiekty po ich wytworzeniu wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwałe.

Często sieci posadawiane w ramach nowych inwestycji znajdują się na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność osób trzecich. W takich przypadkach spółki PGK nie posiadają tytułu prawnego do korzystania z przedmiotowych nieruchomości na etapie planowania inwestycji. Z uwagi na powyższe, podejmując zadania inwestycyjne, spółki zmuszone są do ponoszenia wydatków związanych z możliwością korzystania z gruntów stanowiących własność osób trzecich.

Są to przede wszystkim koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na budowę i umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach (służebność, dzierżawa, najem, notarialne umowy użytkowania), koszty odszkodowań dla właścicieli nieruchomości za udostępnienie i korzystanie z tych nieruchomości podczas trwania budowy oraz ich późniejszej eksploatacji oraz koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji takie, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp.

Powyższe odszkodowania stanowią rekompensatę za szkody związane z posadowieniem i eksploatacją elementów infrastruktury technicznej na cudzej nieruchomości, w tym również odszkodowania za utracone korzyści w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości z uwagi na przeprowadzany proces inwestycyjny i posadowienie sieci.

W związku z powyższym dla celów przeprowadzenia procesu inwestycyjnego w ramach podejmowanych przez Wnioskodawcę zadań inwestycyjnych mających na celu budowę lub rozbudowę sieci dystrybucyjnej/przesyłowej oraz zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, spółki PGK odpowiedzialne za dany projekt inwestycyjny zobligowane są (w większości przypadków), w trakcie realizacji inwestycji do momentu przyjęcia środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, do ponoszenia następujących kosztów:

W praktyce może się zdarzyć, że wynagrodzenie nie będzie miało charakteru jednorazowego, a periodyczny. Ustanowienie służebności przesyłu będzie dotyczyło zarówno prowadzonych inwestycji, jak i sytuacji dostępu do nieruchomości, na której już zostały umieszczone w latach poprzednich urządzenia infrastruktury technicznej.

Z punktu widzenia bilansowego ww. wydatki są ujmowane, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia opisanych wydatków wskazanych w pkt a) do d) poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości oraz dalszą eksploatacją środka trwałego, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki dominującej i spółek zależnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy CIT.

Moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, uzależniony jest od tego, czy jest to koszt pośrednio czy bezpośrednio powiązany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami oraz czy jest to koszt związany z wytworzeniem środka trwałego.

W opinii Wnioskodawcy, wymienione koszty należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu. Nie można ich bowiem powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, kosztów tych nie zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie wskazać również należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. Ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl powyższego, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, ale tylko te które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Oznacza to, że do kosztu wytworzenia, a co za tym idzie również do wartości początkowej środka trwałego, zalicza się tylko wydatki, które "budują" jego wartość i są ściśle związane z jego wytworzeniem.

Poniesione przez spółki Wnioskodawcy wydatki z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń i inne wymienione koszty, powstałe w związku z realizacją inwestycji bez wątpienia będą powiązane z prowadzoną inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT. Są one bowiem związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby prowadzonej inwestycji, ale nie można ich uznać za koszt wytworzenia środka trwałego, ponieważ nie mają wpływu na wartość wytworzenia. Poniesione przez Spółki wydatki pozwalają na korzystanie z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (budowa i rozbudowa środków trwałych oraz późniejsza ich eksploatacja). Celem wydatków jest zabezpieczenie Spółek przed potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby kwestionować ich prawo do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania środków trwałych, które będą zlokalizowane na danej nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki te nie mogą wchodzić w skład kosztu wytworzenia środków trwałych, gdyż stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Ponoszone przez spółki Wnioskodawcy wydatki należy więc zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie), których potrącalność uregulowana została w art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Artykuł 15 ust. 4e Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na możliwość rozpoznania kosztu jako koszt uzyskania przychodu z chwilą ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych w przepisie dokumentów na jakimkolwiek koncie z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis powyższy nie wskazuje natomiast, że warunkiem koniecznym jest ujęcie wydatku jako koszt w ewidencji księgowej (na kontach kosztów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione koszty należy potrącić jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie ujęcia w ewidencji księgowej na koncie środków trwałych w budowie (dla celów bilansowych).

W konsekwencji, ww. wydatki nie będą zwiększać wartości początkowej wytworzonych przez spółki środków trwałych dla celów podatkowych.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w poniżej wymienionych interpretacjach:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2014 r., sygn. ILPB3/423-41/14-7/JG;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1007/11/AK.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie jego stanowiska.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wskazanych we wniosku a poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po zakończeniu realizacji inwestycji związanych bezpośrednio z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości (m.in. koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu, koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu, koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności, jak np. sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej itd., koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji):

* w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - uznaje się prawidłowe;

* w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."),.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, co do zasady, są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

c. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).

W myśl cytowanych wyżej regulacji, wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie, wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia tego środka do używania:

* wartość w cenie nabycia użytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych, wykorzystanych usług obcych;

* koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,

* inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Jak zatem wynika z przywołanych przepisów, wydatki ponoszone przez podatnika mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spółki należące do Podatkowej Grupy Kapitałowej (Wnioskodawca pełni w Grupie rolę spółki dominującej) - ze względu na specyfikę swojej działalności - realizuje różne procesy inwestycyjne, dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociagi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy ww. sieci. (modernizacje, przebudowy itp.). Obiekty, po ich wytworzeniu, wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwałe.

Spółki, podejmując zadania inwestycyjne, zmuszone są do ponoszenia wydatków związanych z możliwością korzystania z gruntów stanowiących własność osób trzecich. Są to przede wszystkim koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na budowę i umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach (służebność, dzierżawa, najem, notarialne umowy użytkowania), koszty odszkodowań dla właścicieli nieruchomości za udostępnienie i korzystanie z tych nieruchomości podczas trwania budowy oraz ich późniejszej eksploatacji oraz koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji takie, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp.

Powyższe odszkodowania stanowią rekompensatę za szkody związane z posadowieniem i eksploatacją elementów infrastruktury technicznej na cudzej nieruchomości, w tym również odszkodowania za utracone korzyści w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości z uwagi na przeprowadzany proces inwestycyjny i posadowienie sieci.

Na tle tego zdarzenia Wnioskodawca, zgłosił wątpliwości, czy ww. wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki dominującej i spółek zależnych. Wnioskodawca prezentuje w tej kwestii stanowisko twierdzące.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną w zdarzeniu przyszłym, należy zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy co do tego, że wydatki opisane we wniosku nie podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środka trwałego, wytworzonego w trakcie procesu inwestycyjnego. Trafnie zauważa Wnioskodawca, że mimo, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty - to w katalogu tum mieszczą się tylko te wydatki, które "budują" jego wartość i są ściśle związane z jego wytworzeniem. W zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez spółki z Grupy, tj. wydatki z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, opłaty sądowe i opłaty notarialne związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz odszkodowania wypłacane w związku ze zniszczeniami plonów i innych zasadzeń i inne wymienione koszty, powstałe w związku z realizacją inwestycji bez wątpienia będą powiązane z prowadzoną inwestycją. Słusznie uważa Wnioskodawca, że fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki wymienione we wniosku są natomiast związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby prowadzonej inwestycji, ale nie można ich uznać za koszt wytworzenia środka trwałego, ponieważ nie mają wpływu na wartość wytworzenia. Poniesione przez spółki wydatki pozwalają na korzystanie z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (budowa i rozbudowa środków trwałych oraz późniejsza ich eksploatacja). Celem wydatków jest zabezpieczenie spółek przed potencjalnymi roszczeniami osób trzecich, które mogłyby kwestionować ich prawo do niezakłóconej budowy, eksploatacji oraz używania środków trwałych, które będą zlokalizowane na danej nieruchomości.

Tym samym nie mogą one zwiększać wartości początkowej środków trwałych wytwarzanych w trakcie inwestycji, a przez to nie mogą być ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te stanowią samodzielną pozycję kosztową. Ponieważ jednocześnie nie można tych wydatków powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym - to tym samym, jak słusznie uważa Wnioskodawca, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest prawidłowe.

Organ nie zgadza się natomiast z Wnioskodawcą jeśli chodzi o moment ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym, tj. że mogą być one zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych.

Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.p. rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (bezpośrednimi) a innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednimi) ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10).

Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w u.p.d.o.p., zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p., jak rezerwy, czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Ponadto, mając na uwadze treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w tym przepisie potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

Powyższe oznacza, że w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki, należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy".

Jednakże, o tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Podkreślenia wymaga, że powyższe jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/15, że będące przedmiotem zapytania wydatki, należy rozpatrywać jako jednorazowy koszt podatkowy, w dacie poniesienia, którą wyznacza treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, ze za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, że nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) przedmiotowe koszty jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia dla celów bilansowych w ewidencji księgowej kont środków trwałych spółki dominującej i spółek zależnych (...)."

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.