IPPB5/423-95/09-2/DG - Uznanie zapłaconych odsetek od pożyczek i kredytów oraz zrealizowanych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 26 lutego 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie

W dniu 26 lutego 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zapłaconych odsetek od pożyczek i kredytów oraz zrealizowanych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie mieszkań i lokali użytkowych z przeznaczeniem na sprzedaż. W chwili obecnej realizowanych jest kilka projektów budowlanych, które Spółka finansuje kredytami oraz pożyczkami, denominowanymi zarówno w złotych jak i w walutach obcych.

W związku z pozyskanym finansowaniem, Spółka ponosi koszty finansowe w postaci odsetek oraz koszty/przychody finansowe wynikające z różnic kursowych, powstających w momencie spłaty części lub całości zobowiązania z tytułu pożyczki/kredytu. Umowy pożyczek/kredytów zawierane przez Spółkę przewidują różne metody rozliczenia odsetek, m.in. spłatę/kapitalizację w okresie kwartalnym/rocznym lub odroczenie płatności odsetek do momentu spłaty pożyczki/kredytu. Realizowane przez Spółkę inwestycje nie będą stanowić środka trwałego Spółki, w związku z czym nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki i będą traktowane jako towar i produkt przeznaczony do sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: u.p.d.o.p), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, Spółka ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Przez pojęcie środków trwałych w budowie", rozumie się, z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Należy zauważyć, że realizowane przez Spółkę projekty budowlane polegające na budowie lokali mieszkalnych i usługowych, są prowadzone z zamiarem ich sprzedaży. W związku z tym rozumieniu art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka nie zamierza po ich ukończeniu wykorzystywać wybudowanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, toteż nie będą one wprowadzone do rejestru środków trwałych Spółki.

Z uwagi na powyższe, prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą należy traktować jako wytwarzanie produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne i usługowe nie stanowią bowiem dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Tym samym w przypadku Spółki powołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p nie znajdzie zastosowania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w postaci odsetek lub różnic kursowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub rozpoznania przychodu z tytułu zrealizowania dodatnich różnic kursowych, Spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania przedmiotowych kosztów z przychodami. W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne W dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy podatkowe nie wskazują jednoznacznych przesłanek co do kwalifikacji danego rodzaju kosztu jako pośredniego lub bezpośredniego. Tym samym, zdaniem Spółki, analizując to zagadnienie należy kierować się zasadami logiki oraz uwzględniać praktykę rynkową w tym zakresie. W przekonaniu Spółki koszty w postaci odsetek lub różnic kursowych nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami generowanymi poprzez sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych.

Finansowanie i związane z nim koszty pełnią funkcję poboczną w stosunku np. do takich kosztów jak koszty generalnego wykonawcy i nie warunkują bezpośrednio powstania danego obiektu (można wyobrazić sobie sytuację, w której całość inwestycji finansowana jest ze środków własnych Spółki i koszty takie wówczas nie wystąpią, podczas gdy koszty wybudowania bezwzględnie wystąpią a więc tym samym wpływają na uzyskiwany przychód w sposób bezpośredni). Podsumowując, zdaniem Spółki, koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią koszty finansowe w postaci odsetek i różnic kursowych stanowią koszty pośrednio związane z przychodami. Prawidłowość zajmowanego przez Spółkę stanowiska potwierdzają między innymi następujące interpretacje prawa podatkowego:

Ad. 2)

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w analizie pytania Nr 1, koszty związane z różnicami kursowymi dotyczące pożyczek/kredytów finansujących prowadzone przez Spółkę inwestycje należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodem wygenerowanym poprzez sprzedaż mieszkań i lokali użytkowych.

W myśl art. 15 ust 4d, koszty takie należy rozpoznać jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia lub, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku Spółki proces inwestycyjny i sprzedażowy w zdecydowanej większości przypadków przekracza rok podatkowy. Tym samym również koszty/przychody w postaci różnic kursowych dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Zgodnie z regulacjami art. 15a ust 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 różnice kursowe dla celów podatkowych realizują się w momencie spłaty pożyczki/kredytu, tym samym, momentem w którym zdaniem Spółki należy rozliczyć koszt/przychód związany z różnicami kursowymi wygenerowanymi na pożyczce/kredycie, jest jej/jego spłata lub częściowa spłata.

Biorąc powyższe pod uwagę, powstaje pytanie czy w przypadku Spółki różnice kursowe, zrealizowane poprzez spłatę pożyczki/kredytu, powinny być w całości zaliczone jako koszty/przychody roku, w którym następuje spłata, czy rozbite proporcjonalnie również do lat poprzedzających rok spłaty. Zdaniem Spółki, mimo niejednoznacznego brzmienia analizowanego przepisu, różnice kursowe powstałe na moment spłaty należy rozliczyć w całości w roku, w którym doszło do przedmiotowej spłaty.

Przyjęcie odmiennego podejścia tzn. uznania, iż Spółka powinna rozliczyć tak wygenerowane różnice kursowe proporcjonalnie z uwzględnieniem lat ubiegłych, mogłoby prowadzić do braku możliwości rozliczenia całości przychodów/kosztów w przypadku, gdyby faktyczna spłata pożyczki następowała np. po 8 latach od jej udzielenia. Takie podejścia powodowałoby konieczność przeprowadzenia korekt deklaracji za wszystkie lata podatkowe pomiędzy dniem spłaty pożyczki a jej otrzymaniem.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, iż przychody i koszty wynikające ze zrealizowania różnic kursowych na spłacie pożyczki/kredytu finansującego jej działalność powinny dla celów podatkowych zostać w całości rozliczone w roku podatkowym, w którym nastąpiła przedmiotowa spłata.

Ad 3) Spółka stoi na stanowisku przedstawionym w stanowisku podatnika dotyczącym pytania Nr 2 tj. iż przychody/koszty wynikające ze zrealizowania różnic kursowych na spłacie pożyczki/kredytu finansującego jej działalność powinny dla celów podatkowych zostać w całości rozliczone w roku podatkowych, w którym nastąpiła przedmiotowa spłata. Tym niemniej w przypadku, gdyby Organ Podatkowy nie podzielał powyższej argumentacji, Spółka pragnie potwierdzić alternatywny sposób rozliczenia przedmiotowych kosztów/przychodów.

Przepisy art. 15 ust. 4d przewidują specyficzny sposób zaliczania do kosztów podatkowych kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, a więc między innymi różnic kursowych, o ile nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, a mianowicie proporcjonalne przyporządkowanie powyższych kosztów do długości okresu, którego dotyczą. Przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób powinna być obliczana wspomniana proporcja, nie odnoszą się również do kwestii alokacji przychodów z tytułu różnic kursowych powstających z tytułu spłat pożyczek/ kredytów do poszczególnych okresów, których te przychody dotyczą.

Z uwagi na powyższe, w przypadku, gdy Organ Podatkowy uzna za nieprawidłowe zakwalifikowanie całości kwoty zrealizowanych różnic kursowych jako kosztu/przychodu podatkowego w roku podatkowym, w którym następuje spłata pożyczki/kredytu, Spółka stoi na stanowisku iż:

Ad. 4) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Artykuł 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle tego przepisu odsetki, o ile są powiązane z osiąganymi przychodami, stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy. W praktyce kapitalizacja polega na naliczeniu odsetek w wysokości ustalonej przez strony umowy pożyczki oraz doliczenie ich do kwoty głównej pożyczki. Kwota główna pożyczki powiększa się o skapitalizowane odsetki, w konsekwencji czego odsetki za następne okresy rozliczeniowe naliczane są już od nowej, wyższej podstawy. Kapitalizację można zatem interpretować jako dwie połączone ze sobą czynności. W pierwszej kolejności - pomimo braku fizycznego wpływu środków pieniężnych na konto pożyczkodawcy - odsetki podlegające kapitalizacji zostają postawione pożyczkodawcy do dyspozycji w ten sposób, iż zobowiązanie do zapłaty tych odsetek uważa się za uregulowane zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. W drugiej kolejności natomiast, następuje zaciągnięcie u pożyczkodawcy nowego zobowiązania w postaci pożyczki, w wysokości skapitalizowanych odsetek.

O tym, iż kapitalizacja odsetek stanowi faktyczną ich zapłatę, świadczy również fakt, że w dniu kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci podwyższenia łącznej sumy wierzytelności z tytułu pożyczki o kwotę naliczonych odsetek, od których w kolejnych okresach rozliczeniowych będzie liczone oprocentowanie należne pożyczkodawcy. Tym samym, skapitalizowane odsetki należy traktować jako odsetki zapłacone.

Ponadto, sam ustawodawca uznał kapitalizację za faktyczną zapłatę odsetek. Z literalnego brzmienia art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że kapitalizacja odsetek stanowi wykonanie zobowiązania, rozumianą jako wypłata odsetek. W konsekwencji, w momencie kapitalizacji odsetek zostanie spełniona dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są tylko odsetki zapłacone. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że ponoszone przez nią koszty finansowe w postaci odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych na finansowanie działalności deweloperskiej będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

Ad. 5) Spółka stoi na stanowisku, że o ile istnieje możliwość przyporządkowania kosztu z tytułu zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek do konkretnego okresu rozliczeniowego, w przedstawionym stanie faktycznym byłby to kwartał lub rok, powyższe koszty powinny być uznawane za koszt podatkowy danego roku podatkowego proporcjonalnie do liczby miesięcy okresu odsetkowego przypadających w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 6) W analizowanym stanie faktycznym, niektóre umowy pożyczki/kredytu, zawarte przez Spółkę, przewidują odroczenie płatności odsetek do momentu spłaty pożyczki/kredytu.

Zastosowanie w powyższej sytuacji przepisów art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w myśl ich literalnego brzmienia (koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą) wymagałoby od Spółki korygowania deklaracji podatkowych za okres od zawarcia umowy pożyczki/kredytu do momentu jej/jego spłaty, a w konsekwencji, w przypadku długoterminowych pożyczek/kredytów, uniemożliwiałoby rozliczenie części poniesionych kosztów. Biorąc pod uwagę zaprezentowaną argumentację, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy postanowienia umowy nie określają daty płatności odsetek lub zakładają spłatę odsetek wraz ze spłatą pożyczki/kredytu, Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy w wysokości całości kwoty odsetek w momencie ich faktycznej zapłaty lub traktowanej na równi ze spłatą kapitalizacji.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Odpowiedz na pytanie Nr 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedz na pytanie Nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedz na pytanie Nr 3

W sytuacji uznania prawidłowości, iż przychody i koszty wynikające ze zrealizowania różnic kursowych na spłacie pożyczki/kredytu finansującego działalność Spółki powinny dla celów podatkowych zostać w całości rozliczone w roku podatkowym, w którym nastąpiła jego spłata, za nieprawidłowe należy uznać system rozliczenia zaproponowany w pytaniu Nr 3.

Sposobu alokacji kosztów/przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych nie można uzależniać od zakończenia lub niezakończenia inwestycji. Różnice kursowe wynikają bowiem ze zmiany kursu walut obcych pomiędzy określonymi w przepisach momentami ustalenia kursów i ten fakt należy uznać za decydujący przy rozliczaniu różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższych przepisów prawa wynika, iż o różnicach kursowych, określonych w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy, można mówić wówczas gdy wystąpią łącznie dwa elementy, a mianowicie faktyczne otrzymanie kredytu (pożyczki) oraz jego spłata.

Przy czym wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz wystąpienie różnych kursów waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki, a dniem jej spłaty.

Zatem w omawianym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4d zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Zatem, stanowisko podatnika uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedz na pytanie Nr 4, Nr 5 oraz Nr 6

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.