IPPB5/423-929/14-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 26 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu:

* z tytułu udzielonych licencji kontrahentowi z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych - jest nieprawidłowe.

* z tytułu udzielonych licencji kontrahentowi z siedzibą w Luksemburgu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu udzielonych licencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązana w maju 2013 r. zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz VAT UE, będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży gier komputerowych dla dzieci. W związku z powyższym obecnie przeprowadzane są prace: projektowania, wykonania grafiki oraz oprogramowania sterującego grami. Spółka podpisała umowy na dystrybucję gier z podmiotami posiadającymi siedziby w krajach poza granicami Polski. Spółka zawarła umowę z firmą X. mającą siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, stosownie do której będzie upoważniona do zamieszczania na internetowej platformie dystrybucyjnej, której administratorem jest Y., własnych produktów gier oraz do ich dystrybucji za pośrednictwem Platformy na rzecz osób trzecich - klientów. Klienci, po wykonaniu czynności wymaganych przez system komputerowy obsługujący Platformę kontrahenta oraz po uiszczeniu wynagrodzenia, nabywają prawo do pobrania gry z Platformy na własne urządzenie komputerowe (telefony, smartfony, ipady itp.) za pośrednictwem sieci internet oraz do korzystania z gier na potrzeby własne zgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie licencyjnej. Wynagrodzenie za prawo do korzystania z gry klienci przekazują do kontrahenta, za pośrednictwem systemu płatności online - Y., jako administratora Platformy. Spółka raz w miesiącu otrzymuje zgromadzone w systemie płatności Y. środki (po przeliczeniu na złotówki), po potrąceniu prowizji należnej X. w wysokości X% wartości netto, na swój rachunek bankowy. Płatność jest dokonywana po 15 dniu miesiąca następnego przez oddział wyżej wymienionej spółki mającej siedzibę w Irlandii - Dublin. Ponadto X. oferuje bieżący dostęp do rejestru sprzedaży, w którym zawarte będą informacje o poszczególnych transakcjach i klientach. Z raportów można uzyskać następujące informacje: opis, data i czas transakcji, typ podatku, typ transakcji, typ zwrotu kosztów stan kupującego, miejscowość kupującego, kraj kupującego, kod pocztowy kupującego, waluta i kwota do zapłaty kupującego, kurs wymiany walut, kwota w walucie sprzedawcy oraz numer zamówienia. Jednak korzystając z bieżącego dostępu do rejestrów sprzedaży należy pamiętać, iż klient może w ciągu 48 godzin zażądać zwrotu pieniędzy. Druga umowa została zawarta z filią A. w Luksemburgu, co spowodowało powstanie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. Na mocy tej umowy Spółka udzieliła licencji A. na korzystanie z gier, które będą użytkowane / kupowane przez klientów. Spółka wystawia fakturę w dacie otrzymania wynagrodzenia (tantiem) od firmy A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest w odniesieniu do obu umów uznanie, iż momentem powstania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

2. Czy prawidłowe jest w odniesieniu do umowy z X. uznanie, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest data wykonania usługi. Natomiast w odniesieniu do umowy z A. uznanie, iż momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest data otrzymania środków pieniężnych, na podstawie których zostanie wystawiona faktura.

3. Czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej (fiskalnej sprzedaży gier w wersji elektronicznej, a co za tym idzie także z wystawiania, drukowania i wydawania paragonów fiskalnych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382).

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytania nr 2 i 3 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki dotyczące pytania 1.

W świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przychody Spółki są korzyściami majątkowymi powstałymi z tytułu: przekazania prawa do korzystania z gier (w postaci licencji) oraz przekazania prawa do rozporządzania grami. W związku z powyższym zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (związanego z działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W myśl powyższych przepisów Spółka uważa, iż obowiązek podatkowy (przychód) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w dniu, w którym na rachunek bankowy Spółki wpłyną środki pieniężne przekazane przez X. i A., stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z gier.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu - zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy - uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka zawarła umowę z firmą X. mającą siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, stosownie do której będzie upoważniona do zamieszczania na internetowej platformie dystrybucyjnej, której administratorem jest Y., własnych produktów gier oraz do ich dystrybucji za pośrednictwem Platformy na rzecz osób trzecich - klientów. Wynagrodzenie za prawo do korzystania z gry klienci przekazują do kontrahenta, za pośrednictwem systemu płatności online - Y., jako administratora Platformy. Spółka raz w miesiącu otrzymuje zgromadzone w systemie płatności Y. środki (po przeliczeniu na złotówki), po potrąceniu prowizji należnej X. w wysokości X% wartości netto, na swój rachunek bankowy. Płatność jest dokonywana po 15 dniu miesiąca następnego przez oddział wyżej wymienionej spółki mającej siedzibę w Irlandii - Dublin. Druga umowa została zawarta z filią A. w Luksemburgu, co spowodowało powstanie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług. Na mocy tej umowy Spółka udzieliła licencji A. na korzystanie z gier, które będą użytkowane / kupowane przez klientów. Spółka wystawia fakturę w dacie otrzymania wynagrodzenia (tantiem) od firmy A.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku udzielania licencji podkreślenia wymaga, iż Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm. dalej: "pr. aut.") wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

* prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz

* prawo do rozporządzania utworem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem "usługa", czy też "umowa o świadczenie usług". Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot "usługa" oznacza "pomoc okazana komuś" (www.sjp.pwn.pl), natomiast "umowa o świadczenie usług" to "umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej - z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)" (...).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o "wykonywaniu" jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

Umowa licencyjna jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu pr. aut.

Jednakże Ustawodawca dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje obrót licencjami jak obrót określonymi prawami majątkowymi.

Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z utworów (np. audiowizualnych). Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem "nabycia", jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu.

W świetle powyższego, zdaniem tutejszego organu podatkowego, udzielanie przedmiotowych licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy ustawy - Kodeks cywilny nie mają w tym przypadku zastosowania) - prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż w omawianej regulacji jest mowa o rozliczaniu usług, z którymi nie mamy do czynienia w opisanych we wniosku okolicznościach.

W analizowanym przypadku przychód Wnioskodawcy powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

* zbycia przedmiotowych praw,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).

Co do zasady zatem przychód (związany ze zbyciem prawa majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) powstaje w dniu zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W konsekwencji w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przypadku umowy na dystrybucję gier zawartej z X., spółką mającą siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych przychód powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dniu uregulowania należności.

Natomiast w odniesieniu do umowy, na podstawie której Wnioskodawca udzielił licencji A. z siedzibą w Luksemburgu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za datę powstania przychodu należy uznać dzień wystawienia faktury na rzecz A.

Zatem Wnioskodawca błędnie przyjął za podstawę rozpoznania momentu powstania przychodu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.