IPPB5/423-924/14-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uwzględnienia w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wartości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych na koszty bezpośrednie - jest nieprawidłowe,

* uwzględnienia w kosztach okresu koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z faktur wystawionych przez dostawców w okresie następnym, na podstawie innego dokumentu niż faktura/rachunek, tj. na podstawie dokumentu wewnętrznego (polecenia księgowania) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wartości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych na koszty bezpośrednie oraz w zakresie uwzględnienia w kosztach okresu koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z faktur wystawionych przez dostawców w okresie następnym, na podstawie innego dokumentu niż faktura/rachunek, tj. na podstawie dokumentu wewnętrznego (polecenia księgowania) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje szereg faktur (rachunków) wystawionych za wykonane za dany miesiąc na jej rzecz usługi w miesiącu następnym po wykonaniu usług. Spółka dla celów podatkowych uwzględnia je w kosztach podatkowych dopiero w miesiącu wystawienia faktur tj. w okresach następnych po miesiącu, w którym faktycznie te usługi zostały wykonane, zgodnie z datą wystawienia faktury (rachunku). Natomiast dla celów bilansowych koszty te na podstawie dokumentu wewnętrznego - polecenie księgowania - są ujmowane w kosztach okresu, którego dotyczą.

Powyższą zasadę Spółka stosuje w trakcie roku podatkowego zarówno do kosztów pośrednich, jaki i bezpośrednio związanych z przychodami. Jednakże dokonując ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy Spółka stosuje zasady określone w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - uwzględnia w kosztach roku, w którym zostały uzyskane odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia zeznania, ale nie później niż termin do złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty pośrednie są ujmowane w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, tj. są ujmowane na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka zmierza od następnego roku podatkowego uwzględniać do kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy za dany miesiąc koszty;

W odniesieniu do drugiego przypadku Spółka zamierza stosować konto "rozliczenie zakupu" gdzie będą ewidencjonowane wykonane w danym miesiącu usługi, których kwota zobowiązania jest już znana, ale Podatnik nie otrzymał w danym miesiącu faktur/rachunków od kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może do kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uwzględniać wartość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych na koszty bezpośrednie oraz czy może uwzględniać w kosztach okresu te koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z faktur wystawionych przez dostawców w okresie następnym, na podstawie innego dokumentu niż faktura/rachunek (na podstawie dokumentu wewnętrznego - polecenie księgowania) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Dla obu tych kategorii kosztów ustawodawca przewidział odrębne zasady dotyczące momentu uwzględniania ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania,

Na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Wskazano, że istotną kwestią jest określenie daty poniesienia kosztu. W oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analizując przytoczone przepisy zwrócono uwagę, iż jedynie w przypadku kosztów pośrednich ustawodawca wyraźnie określił moment potrącenia kosztów, jako tożsamy z datą ich poniesienia. Natomiast moment potrącenia kosztów bezpośrednich nie został wprost uregulowany w przepisach podatkowych. Oznacza to, że ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów odnosi się jedynie do kosztów pośrednio związanych z kosztami uzyskania przychodów. Nie ma zatem przeszkód zdaniem Wnioskodawcy aby uwzględnić w kosztach podatkowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów utworzone na koszty bezpośrednie. W przypadku kosztów bezpośrednich, bowiem do zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy. Data poniesienia kosztu zdefiniowana w art. 15 ust. 4e i ustawy determinuje datę potrącenia kosztów, ale tylko w odniesieniu do kosztów pośrednich. W obu jednak przypadkach moment uznania wydatku za koszt podatkowy został uzależniony od uznania go za koszt w sensie rachunkowym. Zgodnie z zawartą w art. 6 ustawy o rachunkowości zasadą memoriału i zasadą współmierności przychodów i kosztów, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od termin u ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Powoduje to, że w kosztach jednostki możemy wyodrębnić typowe koszty, rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Na podstawie art. 39 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości:

Zwrócono także uwagę na element prawdopodobieństwa, od którego uzależnione jest powstanie biernego rozliczenia kosztów. Bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów jest wykazaniem w księgach prawdopodobnego i wiarygodnie oszacowanego ryzyka poniesienia kosztów. Nie można, zatem zdaniem Wnioskodawcy uznać, jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zobowiązań wynikających z tytułu tzw. dostaw niefakturowanych w sytuacji, gdy usługi zostały z całą pewnością wykonane, wartość zobowiązania jest znana i niekwestionowana a jedynie faktura nie została otrzymana i zaksięgowana do danego okresu sprawozdawczego. W takim, bowiem przypadku powstałe zobowiązanie powstaje w sposób niekwestionowany a nie prawdopodobny jak to jest w przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak zdefiniowane zobowiązanie, zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie może stanowić biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów stąd ustawa o rachunkowości pozwala na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów. Skoro, zatem na podstawie ustawy o rachunkowości, koszty wynikające z tzw. dostaw niefakturowanych nie stanowią biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ani rezerw to należy uznać je również za koszty na gruncie prawa podatkowego, na zasadzie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie innego dokumentu niż faktura/rachunek.

W związku z powyższym wg stanowiska Spółki prawidłowe będzie ujęcie w kosztach podatkowych utworzone rezerwy na koszty bezpośrednie oraz zakwalifikowanie do kosztów podatkowych tzw. dostaw niefakturowanych w momencie rozpoznania ich, jako koszt na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uwzględnienia w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wartości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych na koszty bezpośrednie - jest nieprawidłowe,

* uwzględnienia w kosztach okresu koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z faktur wystawionych przez dostawców w okresie następnym, na podstawie innego dokumentu niż faktura/rachunek, tj. na podstawie dokumentu wewnętrznego (polecenia księgowania) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. możliwość uwzględnienia w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wartości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów utworzonych na koszty bezpośrednie.

Zasada zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów obowiązuje także w przypadku ustalania zaliczek na podatek w ciągu roku.

Na mocy unormowania art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2 art. 7 tej ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku, który stanowi podstawę ustalenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek.

Przy obliczaniu kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, Spółka powinna wziąć pod uwagę:

* przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

* koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

* koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, należy podkreślić, że ustawodawca w cyt. wyżej art. 15 ust. 4, 4b i 4c w stosunku do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem posługuje się terminem "poniesione". Wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest, więc związany z wydatkiem.

Z kolei bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przyszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Co prawda utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wiąże się z ujęciem w rachunkowości kosztów, co prowadzi do obowiązku ich klasyfikacji dla celów podatkowych, jednakże wyraźnie zaznaczyć należy, że koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.

Ponadto jak wskazuje się w doktrynie "charakter rezerw jako rozliczeń technicznych dotyczących zdarzeń o dużym stopniu niepewności, nie pozwala na zaliczenie do nich kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te w sposób jasny swoim zakresem obejmują koszty znane co do rodzaju i kwoty, a zatem zdarzenia ze wszech miar pewne" (S. Golec, Prawnopodatkowe aspekty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, PP 2005, Nr 5).

Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.

Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika.

Podkreślenia także wymaga, że sam Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazuje, że "Bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów jest wykazaniem w księgach prawdopodobnego i wiarygodnie oszacowanego ryzyka poniesienia kosztów."

Tym samym za niezrozumiałe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem wydatku przyszłego, który stanowi tylko ryzyko poniesienia danego kosztu, który jest co prawda prawdopodobny i wiarygodny, jednakże równie dobrze może nie dojść do skutku.

Co prawda Spółka prawidło podnosi, iż w przedmiotowej sprawie w stosunku do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem nie mają zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ww. ustawy zawierające definicję dnia poniesienia kosztu, gdyż odnoszą się one do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże z faktu, że cyt. wyżej ust. 4, 4b, 4c art. 15 nie zawierają wyłączeń, o których mowa w ust. 4e ww. artykułu nie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem można zaliczać bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów utworzone na koszty bezpośrednie - co wykazano powyżej.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przyjmujące, że " (...) prawidłowe będzie ujęcie w kosztach podatkowych utworzone rezerwy na koszty bezpośrednie (...)" i uwzględnienie ww. kosztów w kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi także możliwość uwzględnienia w kosztach okresu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, stanowiących dostawy niefakturowane, w sytuacji ujęcia ich w księgach Spółki jako poniesionych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych tj. "poleceń księgowania"

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera (jak wskazano wyżej) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ponadto zgodnie z art. 20 i art. 21 ww. ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Dowodem księgowym jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) i rachunki, jak i druki potwierdzające podróż służbową, dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji.

W świetle cyt. wyżej art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zasady podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik posiada wystarczające dowody księgowe do zaksięgowania poprzez zobowiązania danego wydatku do kosztów przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. Z kolei zaś w sytuacji, gdy dokumenty niezbędne do zaksięgowania kosztów podatnik otrzyma po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszt ten będzie kosztem uzyskania przychodów w roku, w którym podatnik uzyska te dokumenty.

Analiza powyższych regulacji w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż w przypadku gdy wartość kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego i dotyczących tego danego roku jest znana na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, co jest spełnione w przypadku dostaw niefakturowanych ujmowanych w księgach danego roku, na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. poleceń księgowania, jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w sytuacji, gdy usługi zostały z całą pewnością wykonane, wartość zobowiązania jest znana i niekwestionowana a jedynie faktura nie została otrzymana i zaksięgowana do danego okresu sprawozdawczego, to tak zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dostawy niefakturowane będą stanowić koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem podkreślenia wymaga, iż ustawa podatkowa (cyt. wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyłącza z kosztów podatkowych koszty rezerw i rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ponieważ w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego, zwanego poleceniem księgowania. Polecenie księgowania jest w tym przypadku innym dowodem księgowym wymienionym w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać także należy, iż art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie podnosi, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jeżeli więc Spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż wydatki tego typu Spółka będzie księgowała do kosztów danego roku na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Możliwość udokumentowania kosztów dla potrzeb podatkowych innym dokumentem niż faktura VAT bądź rachunek wynika wprost - o czym była już mowa wyżej - z zapisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym wyraźnie wskazano, iż za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury VAT lub rachunku, a w przypadku ich braku na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu księgowego. Konsekwentnie, Spółka nie posiadając faktur VAT bądź rachunków, znając jednak wysokość kosztu może zaliczyć ten koszt jako zobowiązanie na gruncie rachunkowym i kwota ta będzie kosztem podatkowym tego roku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie, dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (w przedmiotowym przypadku na podstawie polecenia księgowania). Przemawia za tym także fakt, iż Spółka kierując się prawem bilansowym mimo, że nie będzie posiadać jeszcze faktur/rachunków ale będzie znać wysokość kosztu w miesiącu wykonania danej usługi. Ponadto dana usługa, jak skazuje Wnioskodawca, z całą pewnością została wykonana.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że Wnioskodawca może uwzględniać w kosztach okresu te koszty bezpośrednie i pośrednie wynikające z faktur wystawionych przez dostawców w okresie następnym, na podstawie innego dokumentu niż faktura/rachunek (na podstawie dokumentu wewnętrznego - polecenie księgowania) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w tym zakresie.

Dodatkowo tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.