IPPB5/423-922/13-5/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data nadania 7 luty 2014 r., data wpływu 10 luty 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-922/13-2/RS z dnia 30 stycznia 2014 r. (data nadania 30 styczeń 2014 r., data doręczenia 31 styczeń 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego w związku z transakcjami dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową w przypadku jeżeli cena lub warunki ww. transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego u spółki otrzymującej darowiznę (obdarowanej) w związku z darowiznami pieniężnymi dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. przychodu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki otrzymującej darowiznę pieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 4) - jest prawidłowe,

* określenia kosztu uzyskania przychodu u spółki przekazującej darowiznę (darczyńcy) w związku z darowiznami pieniężnymi dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę pieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 5) - jest prawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego u spółki otrzymującej darowiznę (obdarowanej) w związku z darowiznami niepieniężnymi (wymienionymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. przychodu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki otrzymującej darowiznę niepieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 6) - jest prawidłowe,

* pytania oznaczonego nr 7 w części dotyczącej:

* określenia kosztu uzyskania przychodu u spółki przekazującej darowiznę (darczyńcy) w związku z darowiznami niepieniężnymi (wymienionymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) dokonywanymi pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK - jest nieprawidłowe,

* uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę niepieniężną (darczyńcy), w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,

* zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki obdarowanej, wchodzącej w skład PGK, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m, otrzymanych w ramach darowizny niepieniężnej od spółek tworzących PGK oraz uwzględnienia ww. kosztów w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 8) - jest prawidłowe,

* określenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnej (pytanie oznaczone nr 9) - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Grupa C. (dalej: "Grupa") jest jednym z czołowych wydawców i dystrybutorów gier na komputery osobiste oraz konsole, a także filmów na nośnikach DVD i Blu-ray.

2. W ramach Grupy, C. S.A. (dalej: "C.", "Spółka" albo "Spółka Dominująca") pełni funkcje spółki holdingowej, notowanej na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, oraz zajmuje się produkcją gier opartych na markach W. ("W.") i C. Spółka jest jednocześnie globalnym wydawcą własnych gier.

3. BP. Sp. z o.o. (dalej: "BP.") jest spółką zależną (dalej: "Spółka Zależna") C., w której C. posiada 100% udziałów.

4. C. oraz BP. (dalej łącznie: "Spółki") utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową C. S.A. ("PGK" albo "Wnioskodawca") w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: "umowa PGK"), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK:

a. PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,

ii. Spółka reprezentująca PGK (C.) dokonuje zsumowania dochodów i strat wszystkich spółek wchodzących w skład PGK, przy czym nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat stanowi dochód PGK, natomiast nadwyżka strat nad sumą dochodów - stratę PGK,

iii. w przypadku osiągnięcia przez PGK dochodu, spółka reprezentująca PGK (C.) oblicza podstawę opodatkowania PGK, dokonując odliczeń z tytułu darowizn dokonanych w danym miesiącu przez wszystkie Spółki w wysokości i na warunkach ustalonych w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., łącznie do wysokości 10% dochodu PGK,

iv. dla tak ustalonej podstawy opodatkowania, spółka reprezentująca PGK (C.) oblicza podatek dochodowy PGK według stawki 19%,

v. należna w danym miesiącu zaliczka na podatek stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek, obliczonych zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami, należnych za poprzednie miesiące,

vi. ostateczne rozliczenie podatku następuje w momencie złożenia przez spółkę reprezentującą PGK (C.) zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętej w danym roku podatkowym przez PGK, w terminie do końca 3 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego i wpłaceniu różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (w przypadku jej wystąpienia),

vii. we wskazanym wyżej rozliczeniu za dany rok podatkowy, od podatku należnego PGK obliczonego od łącznej sumy dochodów/strat Spółek wchodzących w skład PGK odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu przez Spółki w obcym państwie w wysokości i na warunkach określonych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.,

viii. w przypadku, gdy zryczałtowany podatek został zapłacony od zaliczki, której otrzymanie nie wiązało się z wykazaniem przez daną Spółkę z PGK przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., potrącenie tego podatku od podatku PGK powinno nastąpić w zeznaniu za rok podatkowy, w którym wykazany zostanie przychód podatkowy z tego tytułu.

5. Ze względów biznesowych, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:

a. BP. zamierza objąć/nabyć 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej - nie będącej stroną umowy PGK (dalej: "Spółka spoza PGK") - w zamian za wkład gotówkowy/wynagrodzenie pieniężne,

b. Spółki wchodzące w skład PGK zamierzają dokonywać pomiędzy sobą odpłatnych transakcji nabycia/zbycia rzeczy lub praw majątkowych, obejmujących prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub wierzytelności, które uprzednio stanowiły przychód należny (dalej: "Składniki majątkowe") - przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, C. i BP. nie będą badały warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK będą znaczenie odbiegały od warunków rynkowych.

c. Spółki wchodzące w skład PGK zamierzają dokonywać pomiędzy sobą darowizn w formie pieniężnej lub rzeczowej. Przedmiotem darowizn będą: (i) środki pieniężne (dalej: "Darowizna pieniężna") i/lub (ii) rzeczy lub prawa majątkowe obejmujące prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub wierzytelności (dalej: "Darowizna niepieniężna"). Wartość Darowizny niepieniężnej będzie każdorazowo ustalona w wartości odpowiadającej wartości rynkowej na dzień jej dokonania.

d. Spółki wchodzące w skład PGK zamierzają dokonywać odpłatnych transakcji zbycia Składników majątkowych na rzecz innych spółek kapitałowych, nie będących stroną umowy PGK (w tym na rzecz Spółki spoza PGK) - przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, C. i BP. będą badały warunki tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym, w przypadku powyższych transakcji, cena zbywanych Składników majątkowych określona w umowie będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.

6. Należy jednocześnie wskazać, że:

W piśmie z dnia 5 lutego 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenia przyszłe, tj. podał, że w przypadku, gdy przedmiotem Darowizny niepieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK będą wierzytelności, będą to wierzytelności własne tych spółek. Wierzytelności będące przedmiotem darowizny/sprzedaży pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie będą stanowiły u darczyńcy/sprzedającego wierzytelności odpisanych jako przedawnione, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.p. ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób obliczania podstawy opodatkowania PGK, podatku dochodowego PGK oraz zaliczek na ten podatek jest prawidłowy.

2. Czy w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia Składników majątkowych dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK (tekst jedn.: C. i BP.), ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., nie znajdują zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z realizacją transakcji pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK należy wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną w sposób dowolny przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji... W szczególności - czy po stronie PGK powinno się rozpoznać jakikolwiek inny dochód/przychód podatkowy, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej.

4. Czy w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną (tekst jedn.: obdarowanej), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

5. Czy w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną (tekst jedn.: darczyńcy), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

6. Czy w przypadku przekazania Darowizny niepieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny niepieniężnej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną (tekst jedn.: obdarowanej), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p.

7. Czy w przypadku przekazania Darowizny niepieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny niepieniężnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę niepieniężną (tekst jedn.: darczyńcy), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę niepieniężnej, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p.

8. Czy w sytuacji, gdy w ramach Darowizny niepieniężnej, Spółka obdarowana wchodząca w skład PGK nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę obdarowaną od wartości początkowej ustalonej na podstawie wartości rynkowej ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do stosownej ewidencji) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki obdarowanej, które, jako element składowy dochodu albo straty Spółki obdarowanej, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

9. Czy rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów usług) a ceną zbycia wierzytelności, (tekst jedn.: kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu C., który jako element składowy dochodu albo straty C., powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 2-9. Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Do transakcji odpłatnego zbycia Składników majątkowych pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK (realizowanych w ramach PGK) nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych. W konsekwencji, w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia Składników majątkowych dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK (tekst jedn.: C. i BP.), ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., nie znajdują zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych.

Podniesiono, że zgodnie z normą art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań (np. kapitałowych, majątkowych, personalnych, rodzinnych, itp.) między podmiotami krajowymi, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że u.p.d.o.p. przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., przepisy art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. "nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową".

Mając na uwadze powyższe regulacje zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, tj. C. i BP., ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych.

Ad. 3.

W związku z realizacją transakcji pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK powinno się wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną w sposób dowolny przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji. W szczególności - po stronie PGK nie powinno się rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu/przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej.

Podniesiono, że zasady ustalania przychodu podatkowego przez podatników zostały przez ustawodawcę szczegółowo określone w art. 12 u.p.d.o.p. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna).

Powyższa zasada ustalania przychodu podatkowego przez podatników jest korygowana przez regulacje obligujące podatników do stosowania - dla celów podatkowych - cen/warunków rynkowych realizowanych transakcji. Stanowią o tym art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.

Każda z ww. regulacji dotyczy w istocie jednej kwestii - tj. obliguje podatników do określania dochodu/przychodu podatkowego z tytułu dokonywanych transakcji w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy - mając na uwadze szczególny status podatkowej grupy podatkowej, przyznany przez ustawodawcę - ww. przepisy (tekst jedn.: art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p.) nie znajdą zastosowania w przypadku transakcji/zdarzeń realizowanych/zaistniałych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Podniesiono, że powyższa konstatacja wynika m.in. z następujących faktów:

a. Ustawodawca wprowadził jednoznaczną zasadę, że przepisy art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. "nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową" (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.). Mając na uwadze literalne brzmienie ww. regulacji, fakt ustalenia pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla dokonywanych transakcji - przykładowo w sytuacji, gdy cena ustalona w transakcjach będzie oparta na bieżącej wartości księgowej lub podatkowej netto Składników Majątkowych - nie powoduje zdaniem Wnioskodawcy konieczności "sztucznego" określania dochodu/przychodu podatkowego dla podatkowej grupy kapitałowej. W takim bowiem przypadku, przychód/dochód podatkowy będzie nadal stanowiło wynagrodzenie transakcyjne ustalone przez strony. W szczególności w opinii Wnioskodawcy, nie ma potrzeby odnoszenia warunków ww. transakcji do warunków rynkowych.

b. Wyłączenie obowiązku stosowania cen rynkowych w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (zawarte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) jest wyłączeniem pełnym. Tym samym ustawodawca zaakceptował wprost sytuację, że przychód/dochód podatkowy realizowany w takich transakcjach jest zawsze rozpoznawany w wysokości ceny transakcyjnej, która może odbiegać od warunków rynkowych. W rezultacie, normy art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. - które razem z normami art. 11 u.p.d.o.p. wprowadzają obowiązek określania przez podatników przychodu/dochodu podatkowego w odniesieniu do cen rynkowych - automatycznie nie znajdują zastosowania do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

c. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają w opinii Spółki także względy celowościowe. Gdyby bowiem przyjąć, iż do transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ma zastosowanie norma art. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p., to wyłączenie zawarte w art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. stanowiłoby typowy przykład ius superfluum (przepis zbędny/pusty). Taka sytuacja jest zaś zdaniem Wnioskodawcy nie do zaakceptowania, biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy.

d. Ponadto, bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tą samą osobowość prawno-podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej - tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tą samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy (przychód) określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie (koszt) tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, będącą stroną tej samej transakcji. Skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny zatem zdaniem Wnioskodawcy pozostać neutralne dla podatkowej grupy kapitałowej jako całości.

Podniesiono, że na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a u.p.d.o.p. wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Mając na uwadze ww. zasadę dotyczącą ustalania dochodu podatkowego/straty podatkowej/zobowiązania podatkowego w podatkowej grupie kapitałowej, należy zadaniem Spółki podkreślić, iż:

* cena transakcyjna ustalona w wysokości niższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie niższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji oraz niższy koszt podatkowy u drugiej strony, zaś

* cena transakcyjna ustalona w wysokości wyższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie wyższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji i wyższy koszt podatkowy u drugiej strony

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy, per saldo transakcje zrealizowane w ramach podatkowej grupy kapitałowej powinny być neutralne dla podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, na skutek realizacji transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie powinno dojść do zaniżenia podstawy opodatkowania i tym samym - do powstania zaległości podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Spólka stoi na stanowisku, że ustalając przychód/dochód podatkowy z transakcji zrealizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w wysokości ceny transakcyjnej - w szczególności - nie ma potrzeby dokonywania dodatkowego doszacowywania przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, ani przez samą podatkową grupę kapitałową, dodatkowego przychodu/dochodu podatkowego, wynikającego z analizy rynkowości danej transakcji, które to doszacowywanie byłyby konieczne, gdyby transakcje te zostały zrealizowane przez podmioty będące odrębnymi podatnikami - nie tworzącymi podatkowej grupy kapitałowej.

Podniesiono, że ww. konstatacja znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1191/08), zgodnie z którym: "Przepis art. 11 został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. (...) Usytuowanie powyższego przepisu, jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), w ocenie Sądu, wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku" tj. w pierwszej kolejności procedury z art. 14 u.p.d.o.p. z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem składu orzekającego w sprawie punktem wyjścia mającym decydujące znaczenie dla przyjęcia prawidłowej podstawy prawnej dla określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji z dnia <...> czerwca 2005 r. jest okoliczność, że przedmiotowa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p."

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10), zgodnie z którym: "Stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie do przyjęcia jest takie stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego uznał on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie ocenił zastosowanie procedury, określonej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd I instancji powinien uwzględnić wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące relacji art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p."

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09), zgodnie z którym: "(...) wychodząc od art. 12 u.p.d.o.p., co uczyniły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, należy w kwestii określenia poprawnej metody oszacowania wartości rzeczy, stanowiącej przychód (w rozpoznawanej sprawie - ww. nieruchomości), uwzględnić treść art. 14 ust. 3 ww. ustawy, bowiem art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym wprost do niego. (...) art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. (...) Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", tj. w pierwszej kolejności innej procedury - w rozpoznanej sprawie z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. oraz stosowanej odpowiednio procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p."

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją transakcji pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), po stronie PGK powinno się wykazać jako dochód/przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez Spółki PGK dokonujące ww. transakcji. W szczególności, po stronie PGK nie powinno się rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu/przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej.

Ad. 4.

W przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną (tekst jedn.: obdarowanej), który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są między innymi otrzymane pieniądze oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednoczenie, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy darowizna, która będzie dokonana na rzecz Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną, będzie stanowić przychód tej spółki, który jako element składowy dochodu albo straty spółki, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK jako podatnika tego podatku.

Podniesiono, że stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-18/11-2/KJ): "Skoro, zgodnie z przyjętymi założeniami, PGK będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powyższy przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania darowizny - jako element składowy dochodu lub straty Spółki, będącej jedną ze Spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty PGK Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe".

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego we wniosku w zakresie tożsamych pytań została wydana interpretacja prawa podatkowego na rzecz innego podatnika potwierdzająca prawidłowość zajętego przezeń stanowiska: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (IPPB5/423-1226/11-2/DG), w której organ podatkowych potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) darowizna, jaka będzie dokonana na rzecz Spółki 1 przez Spółkę 2, które to spółki wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie stanowić przychód u Spółki 1 otrzymującej darowiznę, który jako element składowy dochodu albo straty Spółki 1, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zawarcia ww. umowy" i odstąpił od uzasadnienia.

Ad. 5.

W przypadku przekazania Darowizny pieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość przedmiotowej Darowizny pieniężnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną, który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku przekazania Darowizny pieniężnej w ramach PGK, w okresie funkcjonowania PGK, Spółka przekazująca Darowiznę pieniężną będzie uprawniona do uwzględnienia przy wyliczeniu swojego dochodu podatkowego (straty) kosztu uzyskania przychodu w wysokości równej wartości pieniężnej darowizny (darowizn), który to z kolei dochód (albo strata) powinien być uwzględniony przez PGK jako podatnika p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu (straty) PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (...).

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego przepisu, na zasadzie wyjątku od ogólnej zasady, darowizny dokonywane pomiędzy spółkami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Podniesiono, że takie stanowisko potwierdzone jest także w doktrynie podatkowej, przykładowo w Komentarzu do ustawy o p.d.o.p. pod red. S. Babiarz, Ł. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski (wyd. Unimex 2011 s. 612): "Zasadą jest, że darowizny i ofiary nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są (...) darowizny dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową".

Mając na uwadze powyższe oraz przepisy art. 7a ust. 1 oraz art. 7 u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy Spółka przekazująca Darowiznę pieniężną będąca członkiem PGK, będzie uprawniona do uwzględnienia przy wyliczeniu swojego dochodu podatkowego (straty) kosztów uzyskania przychodu z tytułu darowizn pieniężnych przekazanych na rzecz Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną w ramach PGK. Zdaniem Wnioskodawcy, przy określeniu wysokości kosztu uzyskania przychodu należy zastosować wartość pieniężną przekazanej darowizny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przypadku darowizn pieniężnych, wartość darowizny ustała się w oparciu o kwotę przekazaną obdarowanemu.

Następnie, tak wyliczony dochód (strata) Spółki przekazującej Darowiznę pieniężną, tj. obejmujący koszty uzyskania przychodu z tytułu dokonanej darowizny pieniężnej (darowizn) w wysokości odpowiadającej wartości pieniężnej przekazanej darowizny, powinien zostać uwzględniony przy wyliczeniu dochodu (straty) PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MB), zgodnie z którą "Spólka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować darowiznę pieniężną, która zostanie wypłacona przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) na rzecz Spółki (w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika p.d.o.p.) jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu p.d.o.p. Podatkowej Grupy Kapitałowej".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania Darowizn pieniężnych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie funkcjonowania PGK, PGK będzie uprawniona do uwzględnienia przy obliczeniu swojego dochodu (straty) - zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. - dochodu (straty) Spółki przekazującej darowiznę, na który będą się składać koszty uzyskania przychodów z tytułu darowizn przekazanych na rzecz Spółki otrzymującej Darowiznę pieniężną w wysokości odpowiadającej wartości pieniężnej tych darowizn.

Ad. 6.

W przypadku przekazania Darowizny niepieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny niepieniężnej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych zalicza się, w szczególności, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Spółka stoi na stanowisku, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za nieodpłatne, tj. rodzące obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego przez podmiot je otrzymujący (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), świadczenie takie musi spełniać następujące warunki:

* otrzymanie tego świadczenia musi wiązać się z przysporzeniem w majątku podmiotu je otrzymującego, które to przysporzenie ma konkretny wymiar finansowy oraz

* ww. świadczenie jest nieodpłatne, tj. podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do dokonania żadnego świadczenia wzajemnego.

W przypadku łącznego spełnienia przez określone świadczenie ww. warunków, wartość takiego nieodpłatnego świadczenia, a tym samym przychód podatkowy u podmiotu go otrzymującego ustala się - zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podniesiono, że zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, które oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazano, że skoro:

- to w konsekwencji wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny niepieniężnej powinna stanowić przychód Spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.

Ad. 7.

W przypadku przekazania Darowizny niepieniężnej pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK w okresie jej istnienia, wartość rynkowa przedmiotowej Darowizny niepieniężnej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę niepieniężną, który, jako element składowy dochodu albo straty Spółki przekazującej Darowiznę niepieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1b i 1k u.p.d.o.p.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. tych, które są dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie generalnej zasady, zgodnie z którą wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodów - nawet w sytuacji, gdy przekazanie ww. darowizn/ofiar zostałoby dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełniałoby pozostałe warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjątkiem od tej reguły, wyraźnie zaakcentowanym w treści ww. regulacji, są m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju (tekst jedn.: zarówno darowizny pieniężne jak i darowizny, których przedmiotem jest własność rzeczy łub praw) dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK.

A zatem, możliwość zaliczenia przez Spółkę przekazującą Darowiznę niepieniężną przedmiotowej darowizny do jej kosztów uzyskania przychodów wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o p.d.o.p. Powyższa możliwość jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji podatkowej grupy kapitałowej, a w szczególności tego, że:

* PGK jest samoistnym podatnikiem, który ustala wysokość swojego dochodu w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów (a w konsekwencji, w oparciu o dochody i straty) poszczególnych spółek tworzących PGK - tzn. dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat;

* ujęcie przez jedną ze spółek tworzących PGK wartości darowizny dokonanej na rzecz innej spółki tworzącej PGK jako kosztu uzyskania przychodów będzie korespondowało z ujęciem przez drugą ze spółek tworzących PGK wartości otrzymanej darowizny jako przychodu podlegającego opodatkowaniu;

* innymi słowy, wartość takiej darowizny będzie odpowiednio obniżać dochód jednej ze spółek (tej, która dokonuje darowizny) oraz podwyższać dochód drugiej ze spółek (tej, którą otrzymuje darowiznę) transakcja ta pozostanie neutralna w ramach jednego podatnika, czyli PGK;

* obniżenie dochodu jednej ze spółek oraz podwyższenie dochodu drugiej ze spółek zostanie zbiorczo uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym przez PGK jako samoistnego podatnika (które to rozliczenie uwzględnia odpowiednio dochód obliczony przez każdą ze spółek tworzących PGK).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość omawianej Darowizny niepieniężnej, przekazanej na rzecz Spółki otrzymującej darowiznę w ramach PGK będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki przekazującej Darowiznę niepieniężną (który to koszt, jako element składowy dochodu/straty spółki, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK). Ponadto wartość ww. kosztu uzyskania przychodów powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Darowizny niepieniężnej, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Podniesiono, że zgodnie z treścią art. 18 ust. 1b u.p.d.o.p., jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, określoną zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. W świetle art. 18 ust. 1k u.p.d.o.p., odliczenia darowizn, o którym mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Wskazano, że z kolei, art. 14 u.p.d.o.p. wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku dokonywania zbycia rzeczy lub praw majątkowych, skutki podatkowe takich transakcji powinny być ustalane w oparciu o wartość tych rzeczy/praw majątkowych wynikającą z umowy. Jednocześnie, zgodnie z omawianym przepisem, wartość rynkowa rzeczy/praw majątkowych powinna odpowiadać cenie rynkowej tych rzeczy/praw majątkowych, stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku przekazania Darowizny niepieniężnej oraz, jednoczenie, uzyskania prawa do odliczenia ww. darowizny od dochodu podatkowego, wartość ww. odliczenia/zmniejszenia dochodu powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Darowizny niepieniężnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość kosztu uzyskania przychodów, który będzie można rozpoznać w związku z przekazaniem Darowizny niepieniężnej w ramach uprzednio utworzonej PGK, który to koszt jako element składowy dochodu/straty Spółki przekazującej Darowiznę niepieniężną, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinna również odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu ww. darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższa konkluzja wynika zarówno z brzmienia odpowiednich przepisów podatkowych, tj. art. 18 ust. 1b i 1k oraz art. 14 u.p.d.o.p., jak również z analizy struktury PGK, zakładającej neutralność transakcji dokonywanych w jej ramach. Bezpośrednią konsekwencją rozpoczęcia działalności przez PGK jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej PGK jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno-podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach PGK, tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą PGK, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących PGK powinien być neutralizowany wartościowo przez sposób ujęcia tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej PGK oraz będącą stroną tej samej transakcji.

Podkreślono, iż stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znalazło potwierdzenie m.in. w:

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 258/13), zgodnie z którym: "(...) wobec treści dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 18 ust. 1b i ust. 1k u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów jest wartość darowizn przekazywanych między spółkami należącymi do PGK, a nie wyłącznie koszty wytworzenia lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny. Dodatkowo należy wskazać, że (...) dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. pozwala na przyjęcie (odnosząc się do argumentacji organu), że ustawodawca wskazując na koszty wytworzenia lub ceny nabycia, odnosi to pojęcie do fragmentu związanego z przekazywaniem środków spożywczych przekazywanych na rzecz organizacji pożytku publicznego. Biorąc więc pod rozwagę racjonalność ustawodawcy, jak również konieczność zastosowania w sprawie nie tylko wykładni językowej i gramatycznej ale również celowościowej Sąd podkreśla, że gdyby celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie i w każdym przypadku jedynie wydatków na nabycie/wytworzenie przedmiotu darowizny to takiego zapisu dokonałby wprost w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p."

* w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. (IPPB5/423-393/11-2/AM), w którym organ podatkowy odstępując od uzasadnienia interpretacji, podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) wartość kosztu uzyskania przychodów, który Spółka będzie miała prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw w ramach uprzednio utworzonej P, który to koszt jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych P. powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu ww. darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny".

Ad. 8.

W sytuacji, gdy w ramach Darowizny niepieniężnej, Spółka otrzymująca Darowiznę wchodząca w skład PGK nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez tę spółkę od wartości początkowej ustalonej na podstawie wartości rynkowej ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do stosownej ewidencji) będą stanowiły koszty uzyskania przychodu tej spółki, które, jako element składowy dochodu albo straty spółki, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są, w szczególności, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), pod warunkiem jednak, że odpisy te dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p. oraz z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w sposób nieodpłatny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, albo;

* dochód z tytułu nabycia jest wolny od podatku dochodowego, albo;

* w wyniku tego nabycia powstaje dochód, od którego - na podstawie odrębnych przepisów - zaniechano poboru podatku.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy składniki te zostały nabyte nieodpłatnie oraz:

* nabycie to stanowiło przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw (nieodpłatnego świadczenia), oraz

* dochód z tytułu tego nabycia nie został zwolniony od podatku ani od dochodu tego nie zaniechano poboru podatku,

mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniają pozostałe wymogi określone w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., tj. są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16 m u.p.d.o.p.

Podniesiono, że art. 16a-16 m u.p.d.o.p. określa m.in. (i) warunki, jakie muszą spełniać określone składniki majątku, aby mogły stanowić odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, (ii) podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak również (iii) sposób ustalania tej podstawy.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, które oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał, iż Spółka otrzymująca Darowiznę niepieniężną nabędzie w trakcie istnienia PGK środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-I6 m u.p.d.o.p.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowe składniki majątku zostaną przekazane Spółce w formie darowizny, której wartość zostanie rozpoznana przez Spółkę otrzymującą Darowiznę niepieniężną jako przychód podlegający opodatkowaniu (który to przychód, jako element składowy dochodu/straty zostanie uwzględniony w rozliczeniu dochodu/straty PGK) oraz, jednocześnie, dochód wygenerowany przez Spółkę otrzymującą Darowiznę niepieniężną w ww. zakresie nie zostanie zwolniony z podatku/od przedmiotowego dochodu nie zostanie zaniechany pobór podatku na podstawie odrębnych przepisów - tym samym w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.o.p.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotowych składników majątku (jako stanowiących środki trwale lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji dla celów podatkowych oraz niepodlegających regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.o.p.) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki otrzymującej Darowiznę niepieniężną.

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników otrzymanych przez Spółkę wchodzącą w skład PGK otrzymującą Darowiznę niepieniężną będzie wartość początkowa tych składników majątku, odpowiadająca ich wartości rynkowej (tożsamej z wartością określoną w umowie darowizny) określonej na dzień otrzymania darowizny (art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotowych składników otrzymanych tytułem darnym (określonej, jak wskazano powyżej, w wartości rynkowej) powinny stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki wchodzącej w skład PGK otrzymującej Darowiznę niepieniężną i tym samym w czasie, w którym spółka będzie funkcjonowała w ramach PGK, jako element składowy dochodu albo straty spółki, powinny one zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że powyższy pogląd potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-123/08-2/IM) w oparciu o analogiczne przepisy podatkowe znajdujące zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzono, że: "(...) przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko mówiące, iż w przedmiotowej sytuacji będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny nieruchomości oraz, iż podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych może być wartość początkowa ustalona na poziomie wartości rynkowej z dnia nabycia, tj. dokonania darowizny jest prawidłowa. Należy przy tym podkreślić, iż tak ustalona wartość początkowa musi (...) odpowiadać wartości rynkowej z dnia nabycia."

Wnioskodawca nadmienia, że powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - pismo z dnia 14 lipca 2011 r. o sygnaturze IPTPB3/423-18/11-3/KJ, w którym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż " (...) przy wprowadzaniu znaków lub innych praw, będących przedmiotem darowizny, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę, wartość początkowa poszczególnych znaków lub innych praw powinna zostać, zgodnie z postanowieniami art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej danego znaku lub innego prawa z dnia nabycia tego znaku lub innego prawa przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, chyba że umowa darowizny określi tę wartość w niższej wysokości. Odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane przez Wnioskodawcę od prawidłowo ustalonej wartości początkowej (...) Koszty te zaś, jako element składowy dochodu/straty Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych utworzonej w przyszłości podatkowej grupy kapitałowej"

Ad. 9.

Rozważany przez Spółkę sposób określania straty ze sprzedaży wierzytelności własnej jako różnicy pomiędzy wartością wierzytelności brutto (tzn. wartością wierzytelności netto wraz z należnym podatkiem od towarów usług) a ceną zbycia wierzytelności (tekst jedn.: kwotą otrzymaną ze sprzedaży) jest prawidłowy i strata określona w ww. sposób stanowi koszt uzyskania przychodu C., który jako element składowy dochodu albo straty C., powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl zaś art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, ujęto katalog przysporzeń niezaliczonych do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., podatek należny od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego.

Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. me uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Podniesiono, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią w drodze umowy sprzedaży w zamian za zapłatę ceny sprzedaży (art. 509 i nast. oraz 535 i 555 Kodeksu cywilnego). Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

Przepis zaś art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniosła wierzytelność na rzecz nabywcy w wartości niższej niż wartość wierzytelności brutto, w konsekwencji uszczupli ona swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności. Zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie w Spółce koszt uzyskania tego przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zaliczona została do tych przychodów w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.

Podniesiono, że zdaniem sądów administracyjnych wyrażonym w poniżej wskazanych wyrokach, z którym to zdaniem Wnioskodawca się zgadza, dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych między "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego również kwotę podatku od towarów i usług. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje, że wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie przesądził natomiast, co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), ponieważ o tę kwotę Spółka, zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty Spółka-wierzyciel mogła żądać od swojego Klienta-dłużnika. Dzielenie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i VAT jest zdaniem Wnioskodawcy konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie wierzytelności należy uznać za odrębne zdarzenie gospodarcze niż sprzedaż usługi stanowiącej źródło tej wierzytelności. Dlatego też przychodem z takiego odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodu jest zaś wartość zbywanej wierzytelności brutto oraz ewentualne dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności.

Podniesiono, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, wierzytelność uprzednio stanowić będzie w Spółce przychód należny, co oznacza że w przypadku poniesienia straty na sprzedaży wierzytelności, Spółka ma prawo do zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów. Cena uzyskana ze sprzedaży omawianych wierzytelności zostanie zaliczona do przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., czyli z dniem zbycia prawa majątkowego nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Równocześnie zdaniem Wnioskodawcy, Spółka - przy kalkulacji swojego dochodu/straty - może rozpoznać koszty uzyskania powyższych przychodów w wartości brutto zbywanych wierzytelności.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku transakcji zbycia wierzytelności po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży, zaś wartość brutto zbywanej wierzytelności stanowić będzie koszt podatkowy (zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tak skalkulowana strata na sprzedaży wierzytelności powinna zostać uwzględniona - jako element dochodu/starty Spółki - w rozliczeniu PGK dla celów p.d.o.p. na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 595/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 20ł0 r., sygn. akt I SA/Wr 278/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Rz 109/11). Stanowisko ww. sądów poparł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1948/09), w którym sąd stwierdził, iż: "Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny jest zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nominalna wartość wierzytelności (brutto)." Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10).

Podkreślono również, że w dniu 11 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 3/11) o następującej treści:

"Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji, dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego w związku z transakcjami dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową w przypadku jeżeli cena lub warunki ww. transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego u spółki otrzymującej darowiznę (obdarowanej) w związku z darowiznami pieniężnymi dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. przychodu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki otrzymującej darowiznę pieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 4) - jest prawidłowe,

* określenia kosztu uzyskania przychodu u spółki przekazującej darowiznę (darczyńcy) w związku z darowiznami pieniężnymi dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę pieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 5) - jest prawidłowe,

* określenia przychodu podatkowego u spółki otrzymującej darowiznę (obdarowanej) w związku z darowiznami niepieniężnymi (wymienionymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. przychodu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki otrzymującej darowiznę niepieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 6) - jest prawidłowe,

* pytania oznaczonego nr 7 w części dotyczącej:

* określenia kosztu uzyskania przychodu u spółki przekazującej darowiznę (darczyńcy) w związku z darowiznami niepieniężnymi (wymienionymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) dokonywanymi pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK - jest nieprawidłowe,

* uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę niepieniężną (darczyńcy), w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,

* zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki obdarowanej, wchodzącej w skład PGK, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m, otrzymanych w ramach darowizny niepieniężnej od spółek tworzących PGK oraz uwzględnienia ww. kosztów w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 8) - jest prawidłowe,

* określenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnej (pytanie oznaczone nr 9) - jest prawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3

Zgodnie z art. 11 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy zauważyć, iż jednocześnie ustawa przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 powołanej ustawy, przepisów art. 11 ust. 1-4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustawodawca, wprowadzając zasadę, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia (art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze), wyposaża organy podatkowe w uprawnienie przeprowadzenia szczególnej, ściśle określonej procedury w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie ustalona w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Powołane przepisy są instrumentem służącym badaniu, czy czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania i zapobieganiu takim skutkom realizowanych przez podatników działań. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Istotą przedmiotowego odesłania jest jedynie wskazanie uprawnienia organów podatkowych do odpowiedniego przeprowadzenia procedury określonej w art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wykazywanych przez podatników przychodów z transakcji.

Podkreślenia wymaga, iż co prawda zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa, niemniej jednak, podczas gdy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 cyt. ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobną relację zawarto w art. 11 ust. 8 tej ustawy, który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących Podatkową Grupę Kapitałową.

Tym samym opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż skoro art. 11 cyt. ustawy wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tekst jedn.: cechę "powiązania") względem hipotezy normy art. 14, to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy, wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 cyt. ustawy, nie zaś art. 14.

Podkreślenia wymaga, iż podobne relacje jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi zachodzą między art. 11 ust. 1-4, a art. 11 ust. 8 cyt. ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8, poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

W konsekwencji, konstrukcja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 14 cyt. ustawy w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej. Analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 tej ustawy.

Ratio legis tych unormowań należy upatrywać w sposobie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatkowych grupach kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 omawianej ustawy, w grupach tych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi natomiast stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się przy tym na zasadach określonych w art. 7 ust. 1-3 powołanej ustawy.

W związku z powyższym mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia "ostatecznych" skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań "kontrolnych" właściwego organu podatkowego.

Końcowo należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest tylko sprawa będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego dotycząca określenia przychodu podatkowego w związku z transakcjami dokonywanymi pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej w przypadku jeżeli cena lub warunki ww. transakcji będą odbiegać od wartości rynkowej. Tut. Organ nie odniósł się do innych kwestii przedstawionych we własnym stanowisku Wnioskodawcy (tekst jedn.: odnośnie neutralności podatkowej wszelkich rozliczeń dokonywanych w ramach utworzonej Podatkowej Grupy Kapitałowej), które nie zostały objęte pytaniem i tym samym nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 4

Stanowisko Spółki w zakresie określenia przychodu podatkowego u spółki otrzymującej darowiznę (obdarowanej) w związku z darowiznami pieniężnymi dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. przychodu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki otrzymującej darowiznę pieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 5

Stanowisko Spółki w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu u spółki przekazującej darowiznę (darczyńcy) w związku z darowiznami pieniężnymi dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę pieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 5 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 6

Stanowisko Spółki w określenia przychodu podatkowego u spółki otrzymującej darowiznę (obdarowanej) w związku z darowiznami niepieniężnymi (wymienionymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) dokonywanymi pomiędzy spółkami tworzącymi PGK oraz uwzględnienia ww. przychodu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki otrzymującej darowiznę niepieniężną, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 6 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 7

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 7, wiążą się z określeniem kosztu uzyskania przychodu u spółki przekazującej darowiznę (darczyńcy) w związku z darowiznami niepieniężnymi (wymienionymi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) dokonywanymi pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK oraz z uwzględnieniem ww. kosztu, jako elementu składowego dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę niepieniężną (darczyńcy), w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z kolei wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

W odniesieniu do wierzytelności ustawodawca w ust. 1 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy),

* wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cytowanej ustawy),

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Podkreślenia także wymaga, że w stosunku do darowizn wierzytelności nie mogą zachodzić negatywne przesłanki zawarte w cyt. wyżej postanowieniach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co prawda, ustawodawca nie wskazał w powołanym art. 16 ust. 1 pkt 14 wprost w jakiej wysokości/wartości w przypadku darowizn niepieniężnych (w przedmiotowym przypadku w postaci rzeczy lub prawa majątkowego obejmującego prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub wierzytelności) koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż koszt ten należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy - jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. "kosztu podatkowego". Innymi słowy, ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 powołanej ustawy - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było, aby koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie rynkowym, to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto, normodawca mógłby także dla omawianej "wartości" przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że co prawda Podatkowa Grupa Kapitałowa daje jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie/wytworzenie czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. Zasada neutralności transakcji PGK i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja Spółki.

Na marginesie warto też zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej przy przekazywaniu darowizn w ramach PGK, zasada ta zostałaby wpisana do ustawy. Ustawodawca mógł również zapewnić neutralność nieodpłatnych świadczeń pomiędzy tymi podmiotami poprzez wyłączenie ich odpowiednio z przychodów i kosztów podatkowej grupy kapitałowej

Podsumowując, tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania darowizn innych niż pieniężne pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej "wartości" więcej niż jeden raz, tj. wielokrotnie. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Reasumując, w przypadku przekazania darowizny niepieniężnej, w postaci rzeczy lub prawa majątkowego obejmującego prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub wierzytelności pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, spółka przekazująca darowiznę niepieniężną/darczyńca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z przekazaniem ww. darowizn w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie przedmiotowych darowizn i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy uznające, że ww. koszt związany z przekazaniem darowizny niepieniężnej jako element składowy dochodu albo straty spółki przekazującej darowiznę/darczyńcy powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 8

Stanowisko Spółki w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki obdarowanej, wchodzącej w skład PGK, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na zasadach określonych w art. 16a-16m, otrzymanych w ramach darowizny niepieniężnej od spółek tworzących PGK oraz uwzględnienia ww. kosztów w rozliczeniu PGK dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 8 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 8.

Stanowisko Organu w zakresie pytania oznaczonego nr 9

Stanowisko Spółki w zakresie określenia straty ze sprzedaży wierzytelności, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 9 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 9.

Zastrzec należy w tym miejscu, że tutejszy Organ, odnośnie pytania oznaczonego nr 9, nie dokonał oceny pozostałej części stanowiska Spółki odnoszącego się do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu w związku ze zbyciem ww. wierzytelności własnych, bowiem kwestie te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia sposobu określenia straty z tytułu zbycia wierzytelności własnych w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako różnicy pomiędzy ceną zbycia wierzytelności własnych a ich wartością nominalną brutto (a więc powiększoną o należny VAT), możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów C. oraz uwzględnienia ww. straty, jako elementu składowego dochodu albo straty ww. spółki, w rozliczeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy także zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane "darowizny" mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy Organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Ponadto należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tekst jedn.: w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.