IPPB5/423-914/13-2/RS - Odsetki od przedmiotowych pożyczek, prowizje oraz ujemne różnice kursowe, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem art. 15 ust. 4d CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków, które poniosą spółki z o.o. spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest komplementariuszem, w związku z finansowaniem projektu deweloperskiego - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wydatków, które poniosą spółki z o.o. spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest komplementariuszem, w związku z finansowaniem projektu deweloperskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"), jest komplementariuszem trzech spółek celowych (dalej łącznie: "Spółki celowe"), w których posiada prawo do udziału w zyskach:

Wnioskodawca, jak również Spółki celowe prowadzą działalność gospodarczą w branży deweloperskiej, na rynku mieszkaniowym. Spółki celowe pozyskują finansowanie zewnętrzne na cele związane z nabyciem gruntów, przygotowaniem oraz realizacją projektów budowlanych. Wybudowane lokale nie stanowią dla nich środków trwałych, lecz przeznaczone są do dalszej odsprzedaży. Obecnie Spółki celowe realizują projekty w W. przy ulicach D. (SP.), L. oraz R. W związku z tym, Spółki celowe zawarły następujące umowy pożyczki:

Pożyczki zostały udzielone w euro oraz oprocentowane. Zgodnie z postanowieniami ww. umów pożyczka może być przeznaczona wyłącznie na cele w nich wskazane, tj. realizację projektów odpowiednio przy ulicach D., L. oraz R. Ponadto, Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia, proporcjonalnie do udziału w zyskach, kosztów prowizji związanych z pozyskaniem finansowania.

Komandytariuszem Spółek celowych jest M. Polska sp. z o.o., która ponosi analogiczne koszty związane z pozyskaniem finansowania zewnętrznego przez Spółki celowe. Wnioskodawca podkreślił, że kwalifikacja przez M. Polska Sp. z o.o. odsetek od pożyczek oraz ujemnych różnic kursowych do kosztów pośrednich była przedmiotem wniosku o interpretację prawa podatkowego (interpretacja prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-831/11-2/RS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od przedmiotowych pożyczek, prowizje oraz ujemne różnice kursowe będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału w zyskach) inne niż bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki, prowizje oraz ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, jeśli istnieje między nimi a osiągniętym przychodem związek przyczynowo-skutkowy. Tym samym wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki:

Wskazano, że jak wynika ze stanu faktycznego, Spółki celowe odsprzedają wybudowane lokale. Wydatki poczynione na realizację projektów będą zatem stanowiły koszty uzyskania przychodów. W celu ustalenia momentu, w którym należy zaliczyć ww. wydatki w ciężar kosztów podatkowych, należy ustalić, jakiego rodzaju powiązania zachodzą między nimi a przychodami. W tym kontekście koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej kosztów "bezpośrednich" ani kosztów "pośrednich", co wynika z faktu, iż nie istnieją stałe kryteria, w oparciu o które wydatki można by kwalifikować uniwersalnie do kosztów pośrednich lub bezpośrednich. W związki z tym, każdorazowo należy dokonać oceny, czy poczyniony przez podatnika wydatek, w określonej sytuacji i z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności gospodarczej, ma charakter kosztów pośrednich czy kosztów bezpośrednich.

Podniesiono, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie explicite skutkuje uzyskaniem przychodów. Przykładem takiego związku z przychodami są wydatki poczynione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód osiągnięty wskutek zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w odniesieniu do kosztów, które wykazują pośredni związek z przychodami nie jest możliwe przyporządkowanie im konkretnych przychodów. Przykładowo, koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, są związane z uzyskaniem przychodu przez podatnika, natomiast nie można ustalić, jakiego konkretnego przychodu dany wydatek dotyczy.

Wskazano, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-405/10-2/JG)"pośrednie koszty uzyskania przychodów to (...) takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (...) brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód."

W związku z powyższym, wskazano, że wydatki związane z odsetkami od pożyczek, prowizje oraz ujemne różnice kursowe nie powinny być traktowane jako wydatki mające bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu. Nie zachodzi bowiem bezpośrednia relacja tych kosztów z przychodami. Spółki celowe zaciągając pożyczki, korzystają z zewnętrznych form finansowania określonych projektów budowlanych, mających na celu pozyskanie kapitału obcego, pozwalającego na zachowanie płynności finansowej. Wydatki związane z pożyczkami powinny być zatem traktowane jako ogólne koszty funkcjonowania jednostki.

Podniesiono, że NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10 zwrócił uwagę, że odsetki od pożyczek (w tym również skapitalizowane odsetki), są wydatkami związanymi z zaciągnięciem pożyczek, które de facto nie stanowią przychodów, a raty nie są zaliczane w ciężar kosztów podatkowych. Ponadto, "skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej."

Podniesiono także, że takie stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IPPB5/423-831/11-2/RS, otrzymanej przez komandytariusza Spółek celowych, w której skonstatował, iż" (...) mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku spółki koszty finansowania projektu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych od zaciągniętej pożyczki będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami."

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytów, prowizje oraz ujemne różnice kursowe mają charakter kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podniesiono, że w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazano, że Spółka zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez grupę kapitałową, której jest częścią, kwalifikuje ww. wydatki jako koszty pośrednie. Jednakże, gdyby Wnioskodawca kwalifikował je jako koszty bezpośrednie, to należy zauważyć, że kwalifikacja kosztów na gruncie rachunkowym nie jest wiążąca dla celów podatkowych. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego ustawa o p.d.o.p. posiada własną regulację odnośnie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu. W pewnych sytuacjach (takich jak sytuacja Spółki) zasady określające moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów różnią się od zasad rachunkowości. Prowadzi to do sytuacji, w której wynik podatkowy jest w danym roku inny niż wynik rachunkowy. Jest to jednak zjawisko normalne. Zarówno organy podatkowe, jaki sądy administracyjne są zgodne co do faktu, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze. Podniesiono, że potwierdzają to następujące rozstrzygnięcia:

Konkludując zdaniem Wnioskodawcy, bilansowe ujęcie odsetek nie może przesądzić o ich kwalifikacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej także: "k.s.h.") spółka komandytowa jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Przy czym, w myśl art. 4a pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (komplementariuszem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te, w myśl. ust. 2 ww. artykułu, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ponadto, jak wskazuje ust. 3 cyt. artykułu, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem trzech spółek celowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością spółek komandytowych, w których posiada prawo do udziału w zyskach. Wnioskodawca, jak również Spółki celowe, prowadzą działalność gospodarczą w branży deweloperskiej. Spółki celowe pozyskują finansowanie zewnętrzne na cele związane z nabyciem gruntów, przygotowaniem oraz realizacją projektów budowlanych. Wybudowane lokale nie stanowią dla nich środków trwałych, lecz przeznaczone są do dalszej odsprzedaży. W związku z realizacją projektów deweloperskich w celu pozyskania finansowania Spółki celowe zawarły umowy pożyczki. Pożyczki zostały udzielone w euro oraz oprocentowane. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie ponosił koszty tego finansowania w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów, proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków, które poniosą sp. z o.o. spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest komplementariuszem, w związku z finansowaniem projektów deweloperskich z zaciągniętych pożyczek.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż rozpatrywanie kwestii potrącalności ww. kosztów w stosunku do Wnioskodawcy - wspólnika spółki komandytowo, będącego osobą prawną, następuje w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ww. ustawy),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto należy wskazać, iż koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego. Koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze, jak słusznie zauważył Wnioskodawca i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku, to jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wskazane w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ww. ustawy określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Według tut. Organu oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Zdaniem tut. Organu dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym również wpływ na podatek dochodowy. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawa podatkowego, przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanego wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż nie ulega wątpliwości, że - co do zasady - wydatki, które spółki z o.o. spółki komandytowe, poniosą na finansowanie procesów deweloperskich w postaci odsetek, prowizji oraz ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek Wnioskodawca, jako komplementariusz ww. spółek, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), o ile przedmiotowe wydatki zostaną właściwie udokumentowane.

Co do ustalenia momentu ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, tut. Organ pragnie podkreślić, że - jak już wspomniano powyżej - w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być jednak dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi więc być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz fakt, że koszty z tytułu prowizji, odsetek od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych na finansowanie budowy lokali przeznaczonych na sprzedaż oraz ujemne różnice kursowe, są ujmowane przez Spółkę - zgodnie z przyjętą przez Nią polityką rachunkowości - do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (czyli do tzw. "kosztów pośrednich"), powoduje w konsekwencji, że zasadnym jest rozpoznanie przedmiotowych kosztów w myśl cyt. wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te (jako koszty pośrednie) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego dokumentującego ich poniesienie w księgach rachunkowych na określony dzień.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, że odnosząc niniejsze wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest również zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od pożyczek) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Podsumowując powyższe, zauważyć należy, że możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z kolei przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Ponadto należy mieć na względzie wyłączenia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, iż w kwestii różnic kursowych, wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania kredytu (pożyczki) a dniem spłaty zobowiązania

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że koszty finansowania projektów deweloperskich w postaci odsetek, prowizji i ujemnych różnic kursowych od pożyczek zaciągniętych przez spółki z o.o. spółki komandytowe, których Wnioskodawca jest komplementariuszem, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy i jeżeli w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że skoro Wnioskodawca na gruncie rachunkowym kwalifikuje wymienione w stanie faktycznym wydatki jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to rozpatrywanie odmiennego przypadku jest bezprzedmiotowe.

Ponadto podkreślenia wymaga, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Ponadto przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołany wyrok sądu administracyjnego, nie jest wiążący dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Należy także podkreślić, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym tut. Organ podatkowy nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy i innych przepisów z zakresu prawa bilansowego, a w szczególności nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Spółkę księgowań.

Jednakże uzasadnionym w sprawie było nawiązanie do przepisów regulujących kwalifikację prawnopodatkową określonego kosztu, która determinuje określenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Kompleksowe uzasadnienie w tej kwestii ma na celu pełne i zrozumiałe zobrazowanie tematu opisanego we wniosku Spółki.

Zgodnie z przepisami art. 14b Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych, Organ podatkowy związany jest opisanym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym oraz przedstawionym własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tut. Organ podatkowy udzielił interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ściśle określonym wnioskiem Spółki i wobec sformułowanego zapytania.

Końcowo informuje się, iż mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest jeden ze wspólników spółek osobowych, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tych spółek osobowych.

W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez pozostałych wspólników dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu prowizji, odsetek od przedmiotowych pożyczek zaciągniętych na finansowanie budowy lokali przeznaczonych na sprzedaż oraz ujemnych różnic kursowych, możliwe jest poprzez złożenie przez te podmioty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.