IPPB5/423-895/14-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 22 września 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów podatkowych w związku z wystawieniem faktur korygujących z tytułu:

* zajścia zdarzeń opisanych w punktach a)-g) - jest nieprawidłowe,

* zajścia zdarzeń opisanych w punkcie h) - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów podatkowych w związku z wystawieniem faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie dystrybucji instrumentów muzycznych i sprzętu audio oraz świadczenia usług związanych z serwisem i montażem systemów nagłośnieniowych.

Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie korzysta z uproszczonej formy obliczania zaliczek na podatek, zamierza jednak z takiej formy korzystać w przyszłości.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej i usługowej zachodzą następujące przypadki, skutkujące koniecznością wystawiania faktur korygujących in minus:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym) w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wykazać korektę in minus przychodów z tytułu zajścia opisanych we wniosku zdarzeń, skutkujących koniecznością wystawienia faktur korygujących, tj. czy korekta przychodów powinna być w tych przypadkach wykazywana w okresie, w którym wystawiono pierwotną fakturę sprzedaży, czy też powinna zostać wykazana w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach opisanych w pkt a)-g) pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca, natomiast w przypadku opisanym w pkt h) korekta przychodu powinna zostać wykazana w okresie, w którym wystawiono pierwotną fakturę sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Mając na uwadze powyższe regulacje Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwotę przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy określać na dzień jego uzyskania, tj. na dzień wydania towaru będącego przedmiotem sprzedaży, wykonania usługi, wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty.

Należy zauważyć, że we wszystkich przypadkach wymienionych w pkt a)-g) przychód wykazany przez Spółkę w dacie dokonania sprzedaży towaru/wykonania usługi/wystawienia faktury/otrzymania zapłaty był przychodem wykazanym we właściwej wysokości, wynikał bowiem z ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości sprzedanego towaru lub wykonanej usługi.

Dopiero po dacie uzyskania tego przychodu zachodzą zdarzenia, takie jak słaba rotacja towaru, wykrycie wad towaru, ograniczenie możliwości płatniczych kontrahenta, zrealizowanie przez kontrahenta określonego poziomu zakupów lub dokonanie wcześniejszej zapłaty, które to okoliczności powodują konieczność dokonania korekty ceny in minus.

Okoliczności skutkujące koniecznością dokonania korekty nie były jednak Spółce znane w dacie powstania przychodu ponieważ jeszcze nie wystąpiły, a co za tym idzie nie powinny wpływać na wysokość tego przychodu w okresie, który poprzedza zaistnienie tych okoliczności.

Jedynie w przypadku opisanym w pkt h) kwota pierwotnie wykazanego przychodu została od razu nieprawidłowo zadeklarowana, a co za tym idzie jedynie w tym przypadku zachodzi konieczność skorygowania kwoty w okresie, w którym wykazano pierwotną sprzedaż.

Za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę przemawiają również względy praktyczne, taki sposób wykazywania faktur korygujących przychód in minus powoduje brak konieczności dokonywania korekty zeznań podatkowych oraz brak konieczności rozpatrywania przez organy podatkowe kwestii zwrotu nadpłaty, co zmniejsza obciążenie pracą zarówno po stronie Spółki, jak i organu podatkowego, zwłaszcza, że zdarzenia takie występują w działalności Spółki w sposób ciągły, gdyż są nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności handlowej.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

Stanowisko powyższe potwierdzają również następujące interpretacje organów podatkowych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie momentu korekty przychodów podatkowych w związku z wystawieniem faktur korygujących z tytułu:

* zajścia zdarzeń opisanych w punktach a)-g) - za nieprawidłowe,

* zajścia zdarzeń opisanych w punkcie h) - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie dystrybucji instrumentów muzycznych i sprzętu audio oraz świadczenia usług związanych z serwisem i montażem systemów nagłośnieniowych. Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie korzysta z uproszczonej formy obliczania zaliczek na podatek, zamierza jednak z takiej formy korzystać w przyszłości. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej i usługowej zachodzą następujące przypadki, skutkujące koniecznością wystawiania faktur korygujących in minus:

Wyjaśnić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej zawsze dotyczy ona zdarzenia pierwotnego (faktury pierwotnej) i wpływa na zmniejszenie, bądź zwiększenie wcześniej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonaną sprzedażą. Zatem faktura korygująca, którą Wnioskodawca wystawia klientom, nie wiąże się z nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji, lecz z modyfikacją mającego miejsce wcześniej stosunku zobowiązaniowego stron umowy, w wyniku którego następuje korekta określonej pierwotnie kwoty wynagrodzenia należnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadkach opisanych w pkt a)-g) pomniejszenie przychodu powinno nastąpić w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Raz jeszcze należy podkreślić, że moment dokonania korekty przychodu nie jest uzależniony od przyczyn wystawienia faktury korygującej, ale od momentu zaistnienia zdarzenia udokumentowanego korygowaną (pierwotną) fakturą. Dokonana korekta dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego faktury korygujące wystawiane przez Spółkę powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

Słusznie natomiast wskazuje Spółka, że w przypadku opisanym w pkt h) korekta przychodu powinna zostać wykazana w okresie, w którym wystawiono pierwotną fakturę sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu korekty przychodów podatkowych w związku z wystawieniem faktur korygujących z tytułu:

* zajścia zdarzeń opisanych w punktach a)-g) jest nieprawidłowe,

* zajścia zdarzeń opisanych w punkcie h) jest prawidłowe.

Powyższe stanowisko organu znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, wyroku NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/12 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/12, w którym Sąd wskazał: "Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania".

Powołane zaś przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela. Jednocześnie zauważyć należy, że wyroki o sygn. akt I FSK 1710/12, I FSK 853/10 oraz III SA/Wa 1444/12 dotyczą podatku od towarów i usług, natomiast wyrok o sygn. akt I SA/Bd 549/11 dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych - nie mają zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Podkreślić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.