IPPB5/423-894/11-2/RS - Moment podatkowego ujęcia w przychodach podatkowych faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 22 grudnia 2011 r. został przeprowadzony przetarg ustny publiczny na sprzedaż m.in. czterech pakietów płyt znajdujących się na terenie działki 466/6 położonej w P. Każdy z pakietów składał się ze zróżnicowanego asortymentu płyt drogowych oraz płyt typu jomb. Różnice dotyczyły wielkości oraz ceny jednostkowej płyt.

W wyniku przetargu zostały zawarte umowy sprzedaży pakietów m.in.:

Zgodnie z zawartymi umowami przedmioty sprzedaży winny zostać wydane kupującym na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych po wpłaceniu cen nabycia. Wylicytowane ceny nabycia winny zostać wpłacone zgodnie z zapisami zawartych umów oraz wystawionymi fakturami do dnia 29 grudnia 2010 r. Wartości wynikające z umów zostały uregulowane przez kupujących do dnia 31 grudnia 2010 r.

Kupujący zobowiązani zostali zgodnie z zapisami umowy do dokonania na własny koszt demontażu przedmiotu sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami bhp, wywozu przedmiotu sprzedaży oraz uporządkowania terenu nie później niż do dnia 31 maja 2011 r.

W okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. w trakcie procesu wydobywania uprzednio odebranych płyt zarośniętych częściowo trawą stwierdzono pomyłkę polegającą na błędnym określeniu ich wielkości i ilości. W wyniku zaistniałego błędu uległ zmianie asortyment płyt wydawanych w ramach poszczególnych pakietów, a tym samym ze względu na różnice w cenach jednostkowych asortymentu, wartości poszczególnych pakietów.

Po ponownym przeliczeniu wydobytych płyt zostały spisane protokoły zdawczo-odbiorcze określające ich prawidłową ilość oraz wielkość i wystawione faktury korygujące sprzedaż zarówno "in minus" jak i "in plus".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy faktury korygujące sprzedaż pierwotnie rozpoznaną w 2010 r. będące skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym tj. 2011 r. powinny zostać rozliczone z przychodami roku, w którym zostały wystawione tj. 2011 r., czy jednak korekta ta powinna skutkować u sprzedającego korektą przychodów okresu, w którym był wykazany pierwotnie przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja sprzedaży płyt od początku jej zawarcia była wadliwa, dlatego też korekta tego błędu powinna skutkować korektą okresu, w którym został wykazany pierwotnie przychód z powyższego tytułu.

Wartość sprzedaży została skorygowana zarówno "in plus" jak i "in minus" poprzez wystawienie faktur korygujących do konkretnych faktur sprzedaży, co skutkuje tym, iż faktury korygujące winny być rozliczone w okresie, którego dotyczą faktury pierwotne. Spółka podnosi, iż późniejsze wystawienie faktur skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu a nie datą jego powstania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Zdaniem tut. Organu faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2011 r. przeprowadził przetarg ustny publiczny na sprzedaż m.in. czterech pakietów płyt znajdujących się na terenie działki 466/6 położonej w P. Każdy z pakietów składał się ze zróżnicowanego asortymentu płyt drogowych oraz płyt typu jomb. Różnice dotyczyły wielkości oraz ceny jednostkowej płyt. Zgodnie z zawartymi umowami przedmioty sprzedaży winny zostać wydane kupującym na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych po wpłaceniu cen nabycia. Wartości wynikające z umów zostały uregulowane przez kupujących do dnia 31 grudnia 2010 r. Kupujący zobowiązani zostali zgodnie z zapisami umowy do dokonania na własny koszt demontażu przedmiotu sprzedaży, wywozu przedmiotu sprzedaży oraz uporządkowania terenu. W okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. w trakcie procesu wydobywania ww. płyt zarośniętych częściowo trawą stwierdzono pomyłkę polegającą na błędnym określeniu ich wielkości i ilości. W wyniku zaistniałego błędu uległ zmianie asortyment płyt wydawanych w ramach poszczególnych pakietów, a tym samym ze względu na różnice w cenach jednostkowych asortymentu, wartości poszczególnych pakietów. Wartość sprzedaży została skorygowana zarówno "in plus" jak i "in minus" poprzez wystawienie faktur korygujących do konkretnych faktur sprzedaży. Według Spółki, iż faktury korygujące powinny być rozliczone w okresie, którego dotyczą faktury pierwotne.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, iż Spółka w obliczu zaistniałego stanu faktycznego postąpiła prawidłowo dokonując korekty należnych przychodów. Jest to o tyle zasadne, że wielkość osiągniętego przez Spółkę przychodu została ustalona w oparciu o błędne dane będące podstawą do określenia wielkości przychodu należnego Wnioskodawcy. W związku powyższym konieczne było skorygowanie wysokości przychodu do przychodu faktycznie należnego.

W odniesieniu do momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca w 2011 r. wystawił faktury korygujące zarówno "in plus" jak i "in minus" zmieniające wartość przychodu osiągniętego w 2010 r., to według tut. Organu faktury korygujące powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu osiągnięcia ww. przychodu.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Spółka postąpi prawidłowo korygując wielkość przychodu osiągniętego w 2010 r. na podstawie faktur korygujących wystawionych w 2011 r., gdyż faktury korygujące winny być rozliczane w okresie, którego dotyczą faktury pierwotne, nie zaś w dacie wystawienia faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.