IPPB5/423-872/13-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wartości początkowej budynku z tytułu spornej kwoty - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty wartości początkowej budynku z tytułu spornej kwoty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku (dalej jako "budynek"). Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w listopadzie 2011 r., a od grudnia 2011 r. dokonywane są odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej.

Podstawą ustalenia wartości początkowej budynku na dzień jego wprowadzenia do ewidencji była kwota wynagrodzenia ustalonego w umowie zawartej z głównym wykonawcą budynku (dalej jako "wykonawca"), która na ten dzień została w przeważającej mierze zafakturowana. W wartości początkowej budynku uwzględniono również koszty finansowania (odsetki, prowizje bankowe) oraz inne pomniejsze wydatki, które zwyczajowo podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych.

Budynek został odebrany od wykonawcy na podstawie szeregu czynności odbiorczych, prowadzonych zgodnie z warunkami umowy zawartej z wykonawcą, przy czym główne prace budowlane zostały odebrane w listopadzie 2011 r. W tym samym miesiącu Spółka uznała, że budynek spełnia kryteria uznania go za środek trwały w myśl właściwych regulacji ustawy o CIT i na tej podstawie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych. Równocześnie, w toku prac odbiorczych prowadzonych w listopadzie 2011 r. został uzgodniony termin wykonania ostatecznych poprawek w ramach budynku, które miały zostać zrealizowane przez wykonawcę do stycznia 2012 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno w listopadzie 2011 r., jak i styczniu 2012 r., wykonawca nie zrealizował szeregu zobowiązań umownych, należnych na rzecz inwestora (Spółki), od których wykonania umowa uzależnia powstanie wymagalności zapłaty na rzecz wykonawcy części należnego mu wynagrodzenia (przykładowo: dostarczenie zgodnej z wymogami umowy listy podwykonawców oraz ich oświadczeń, że ich roszczenia finansowe związane z wykonywanymi przez nich pracami zostały zaspokojone).

Stan braku realizacji tych zobowiązań utrzymuje się na dzień złożenia niniejszego wniosku, co powoduje, że zobowiązania te nie są wymagalne, w części obecnie niezapłaconej na rzecz wykonawcy. Niewykonane zobowiązania nie dotyczą jednak wykonania robót budowlanych (budynku).

W grudniu 2011 r., już po przyjęciu budynku do ewidencji środków trwałych, Spółka otrzymała od wykonawcy faktury końcowe na kwotę pozostającego do zapłaty wynagrodzenia umownego.

W świetle stanu faktycznego, opisanego powyżej, w dniu 21 grudnia 2011 r. zarząd Spółki podjął decyzję o braku akceptacji faktur wystawionych przez wykonawcę z powodu niedopełnienia warunków umowy i zarekomendował zwrot faktur do wykonawcy.

W tym samym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę, w której wyraziło zgodę na podjęcie działań zarekomendowanych przez zarząd.

W rezultacie powyższego, Spółka nie zaakceptowała części zobowiązań wobec wykonawcy (wynikających z otrzymanych faktur), uznając je za nienależne z powodu niedopełnienia warunków umowy i zwróciła wykonawcy przedmiotowe faktury.

Wykonawca nie zgodził się z decyzją Spółki.

W chwili obecnej Spółka pozostaje w sporze sądowym z wykonawcą, który dochodzi części swoich roszczeń.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości sporne roszczenia wykonawcy mogą stać się wymagalne ("stan wymagalności roszczeń"), co może wystąpić w następujących sytuacjach:

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą właściwego ustalenia wartości początkowej budynku oraz sposobu korekty tej wartości w sytuacji wystąpienia stanu wymagalności roszczeń wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest pomniejszenie wartości początkowej budynku o kwotę zakwestionowanego roszczenia wykonawcy.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 jest pozytywna, to czy pomniejszenie wartości początkowej powinno nastąpić w miesiącu, w którym Spółka uznała roszczenie wykonawcy za nienależne.

3. Jeżeli dojdzie do wymagalności roszczeń wykonawcy, to czy podwyższenie wartości początkowej budynku powinno nastąpić na bieżąco (tekst jedn.: w miesiącu uprawomocnienia się wyroku sądu, zaakceptowania spornych roszczeń w drodze ugody bądź zrealizowania obowiązków umownych przez wykonawcę), bez konieczności wstecznej korekty wartości początkowej oraz zwiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie nr 1.

Prawidłowe jest pomniejszenie wartości początkowej budynku o kwotę zakwestionowanego roszczenia wykonawcy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wartość początkowa wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego powinna zostać określona w oparciu o koszt jego wytworzenia. Za koszt wytworzenia zgodnie z ust. 4 ww. przepisu uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, a także innych komponentów kosztowych wskazanych w ustawie o CIT. Cenę nabycia stanowi zaś kwota należna do zapłaty na rzecz zbywcy (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz przedmiotowy stan faktyczny, punktem wyjścia dla określenia wartości początkowej budynku jest ustalenie znaczenia terminu "kwota należna do zapłaty na rzecz zbywcy".

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia kwoty należnej do zapłaty na rzecz zbywcy", ani nie zawierają jakichkolwiek wytycznych odnośnie sposobu jego rozumienia. Wskazówek w tym zakresie nie dostarczają również regulacje prawa cywilnego. Z tych względów, wychodząc z założenia, że sformułowanie "kwoty należnej" odnosi się do metody ustalenia wartości początkowej środka trwałego, a zatem czynności dokonywanej przez właściciela środka trwałego (będącego jednocześnie podmiotem, który wprowadza środek trwały do używania), ustalenie wysokości kwoty należnej dla zbywcy z tytułu nabycia usługi wykorzystanej do wytworzenia środka trwałego powinno nastąpić właśnie z perspektywy właściciela środka trwałego. Na tej podstawie za kwotę należną zbywcy należy uznać sumę, którą właściciel akceptuje jako wymagalną do zapłaty na dzień oddania środka trwałego do używania.

Przenosząc powyższy wywód na grunt przedmiotowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że to Spółka jako właściciel budynku, który wprowadza go do używania - powinna ocenić, które z roszczeń wykonawcy ocenia jako należne i na tej podstawie dokonać ustalenia wartości początkowej budynku. W konsekwencji, skoro na moment wprowadzenia środka trwałego do używania nie istniały przesłanki, aby stwierdzić, że jakakolwiek cześć wynagrodzenia kosztorysowego nie jest należna na rzecz wykonawcy, to wartość początkowa budynku powinna zostać ustalona w kwocie należnego na ten moment wynagrodzenia kosztorysowego.

Przyjmując, że na wartość początkową środka trwałego składa się suma "kwot należnych" z tytułu wydatków na zakup poszczególnych dóbr i usług (a także innych komponentów kosztowych wskazanych w ustawie o CIT, w ocenie Spółki, z momentem powzięcia informacji, iż dane nakłady stanowią "kwoty nienależne", wartość początkowa środka trwałego powinna podlegać adekwatnej korekcie.

Przenosząc powyższe rozumowanie na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, stwierdzić należy, że wartość początkowa budynku powinna zostać pomniejszona o kwotę wynagrodzenia wykonawcy, którą Spółką uznała za nienależną.

Ad. pytanie nr 2.

Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 jest pozytywna, to pomniejszenie wartości początkowej powinno nastąpić w miesiącu, w którym Spółka uznała roszczenie wykonawcy za nienależne.

Spółka zauważa, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują momentu ani sposobu korekty wartości początkowej środka trwałego. Niemniej, zdaniem Spółki wartość początkową środka trwałego należy pomniejszyć "na bieżąco", tj. w miesiącu, w którym ustalono, że element wartości początkowej środka trwałego stanowi kwotę nienależną. Dalsze odpisy amortyzacyjne powinny zatem odbywać się od pomniejszonej wartości początkowej.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zastosowanie powyższego sposobu rozumowania nakazuje skorygowanie (pomniejszenie) wartości początkowej budynku w grudniu 2011 r., kiedy dokonano ustalenia, iż część roszczeń wykonawcy została przez Spółkę zakwestionowana (tekst jedn.: uznana za nienależną). Jednocześnie, w grudniu 2011 r. Spółka zobowiązana była do wprowadzenia korekty (obniżenia) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisu amortyzacyjnego dokonanego w oparciu o pierwotną (tekst jedn.: przed korektą) wartość początkową. Tym samym, korekta dotyczyć będzie odpisu za grudzień 2011 r.

Podejście przemawiające za korektą wartości początkowej środka trwałego w okresie, w którym ujawniła się przesłanka uzasadniająca korektę (tekst jedn.: "bieżąco"), znajduje poparcie w poglądach doktryny prawa podatkowego formułowanych w analogicznych stanach faktycznych (np. w sytuacji przyznania rabatu przez zbywcę środka trwałego na rzecz nabywcy). Przykładowo, jak wskazano w komentarzu pod red. J. Marciniuka "Wszelkiego rodzaju rabaty upusty zmniejszają cenę należną zbywcy, przez co zmniejszają również wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku udzielenia rabatu lub upustu już po przyjęciu składnika majątku trwałego do używania podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty jego wartości początkowej" (Podatek dochodowy od osób prawnych, pod red. J. Marciniuka, 2011).

Podobnie: "Jeśli po oddaniu do używania środka trwałego podatnik otrzyma rabat lub upust na cenę zakupu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, powinien dokonać korekty ustalonej wcześniej wartości początkowej. Korekty dokonuje się w dacie udzielenia upustu, nie korygując dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te ulegną zmianie od miesiąca, w którym skorygowano wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej" (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, 2012).

Ad. pytanie nr 3.

Jeżeli dojdzie do wymagalności roszczeń wykonawcy, to podwyższenie wartości początkowej budynku powinno nastąpić na bieżąco (tekst jedn.: w miesiącu uprawomocnienia się wyroku sądu, zaakceptowania spornych roszczeń w drodze ugody bądź zrealizowania obowiązków umownych przez wykonawcę), bez konieczności wstecznej korekty wartości początkowej oraz zwiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do sytuacji, w której zaistnieje stan wymagalności roszczenia wykonawcy (tekst jedn.: Spółka zaakceptuje roszczenie wykonawcy w wyniku ugody, roszczenie to zostanie zasądzone na rzecz wykonawcy w drodze wyroku sądowego bądź wykonawca zrealizuje swoje obowiązki umowne i na tej podstawie jego roszczenie stanie się wymagalne).

Zdaniem Spółki, wystąpienie stanu wymagalności roszczenia wykonawcy spowoduje, że wartość roszczenia stanie się "kwotą należną" z tytułu nabycia usługi wykorzystanej do wytworzenia środka trwałego (budynku), przez co spełni definicyjny wymóg wydatku, który podlega uwzględnieniu w wartości początkowej środka trwałego. Na tej podstawie, kwota roszczenia wykonawcy powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej budynku, a następnie rozliczona w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Spółki, nie powinna ona rozpoznawać wartości przysądzonego bądź zaakceptowanego roszczenia wykonawcy w bieżących kosztach uzyskania przychodów (bez konieczności amortyzacji). Tego rodzaju podejście Spółka ocenia jako nieuprawnione, albowiem doprowadziłoby ono do jednorazowego obciążenia kosztów uzyskania przychodów nakładami o charakterze inwestycyjnym, które to nakłady jak wykazano powyżej - mieszczą się w definicji wydatków podlegających uwzględnieniu w wartości początkowej środków trwałych.

Jak zaznaczono w zakresie pkt 2 powyżej, przepisy ustawy o CIT nie wskazują momentu ani sposobu korekty wartości początkowej środka trwałego. W ocenie Spółki, właściwym sposobem dostosowania wartości początkowej środka trwałego jest wprowadzenie korekty na bieżąco, tj. powiększenie tej wartości początkowej w miesiącu, w którym ujawnią się obiektywne czynniki uzasadniające zmianę wartości początkowej. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie przedmiotowego podejścia skutkuje koniecznością podwyższenia wartości początkowej budynku w miesiącu uprawomocnienia się wyroku, w którym przysądzono roszczenie wykonawcy, lub uznania roszczenia w drodze ugody, bądź zrealizowania obowiązków umownych przez wykonawcę. Następstwem tego będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od powiększonej wartości początkowej od miesiąca następującego po miesiącu. w którym zmianie uległa wartość początkowa.

Spółka końcowo raz jeszcze podkreśliła, że przed wystąpieniem okoliczności uzasadniających zmianę wartości początkowej, wartość ta była ustalona prawidłowo w oparciu o całokształt informacji dostępnych Spółce w tym okresie. Z tych przyczyn, Spółka stoi na stanowisku, że brak jest podstaw, aby korektę wartości początkowej wprowadzić w sposób retrospektywny (tekst jedn.: cofać się z powiększeniem wartości początkowej do miesiąca, w którym oddaniu środek trwały do używania). Zdaniem Spółki, takie postępowanie byłoby tym bardziej niezasadne, że doprowadziłoby do zwiększenia już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym Spółka przyjęła wartość początkową środka trwałego z pominięciem kwoty zakwestionowanych roszczeń wykonawcy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 lit. b u.p.d.o.p. wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Na gruncie u.p.d.o.p. amortyzacja jest więc szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Składniki majątku Spółki podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ust. 1-2 u.p.d.o.p., natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g tej ustawy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia ich we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

Zgodnie z artykułem 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast:

* kosztów ogólnych zarządu,

* kosztów sprzedaży,

* pozostałych kosztów operacyjnych,

* kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, że do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkowa składnika majątku stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ustalenie jej w prawidłowej wysokości ma kluczowe znaczenie dla poprawnego wyliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Spółki odnoszą się do zagadnień związanych z możliwością i momentem dokonania korekty wartości początkowej budynku, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w listopadzie 2011 r., a od grudnia 2011 r. dokonywane są odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Wątpliwości te związane są z faktem, że Spółka pozostaje w sporze sądowym z wykonawcą, który dochodzi części swoich roszczeń. Jak przedstawiono we wniosku, podstawą ustalenia wartości początkowej budynku na dzień jego wprowadzenia do ewidencji była kwota wynagrodzenia ustalonego w umowie zawartej z głównym wykonawcą budynku, która na ten dzień została w przeważającej mierze zafakturowana. W wartości początkowej budynku uwzględniono również koszty finansowania (odsetki, prowizje bankowe) oraz inne pomniejsze wydatki, które zwyczajowo podlegają kapitalizacji do wartości początkowej środków trwałych. Budynek został odebrany od wykonawcy na podstawie szeregu czynności odbiorczych, prowadzonych zgodnie z warunkami umowy zawartej z wykonawcą, przy czym główne prace budowlane zostały odebrane w listopadzie 2011 r. W tym samym miesiącu Spółka uznała, że budynek spełnia kryteria uznania go za środek trwały i na tej podstawie wprowadziła go do ewidencji środków trwałych.

Równocześnie, w toku prac odbiorczych prowadzonych w listopadzie 2011 r. został uzgodniony termin wykonania ostatecznych poprawek w ramach budynku, które miały zostać zrealizowane przez wykonawcę do stycznia 2012 r. Z uwagi na to, że wykonawca nie zrealizował szeregu zobowiązań umownych, część przewidzianego w umowie wynagrodzenia dla wykonawcy nie została przez Spółkę wypłacona a faktury dotyczące tej części wynagrodzenia zostały zwrócone wykonawcy (decyzja zarządu Spółki z dnia 21 grudnia 2011 r.).

Spór sądowy z wykonawcą nie został jeszcze rozstrzygnięty a Spółka spodziewa się, że sporne roszczenia wykonawcy mogą stać wymagalne, gdy:

* w wyniku postępowania sądowego zostanie wydany wyrok nakazujący Spółce zapłatę spornych roszczeń bądź ich części;

* strony zawrą ugodę, w której całość lub część roszczeń wykonawcy zostanie ostatecznie zaakceptowana przez Spółkę (przy czym zawarcie ugody możliwe jest jedynie w razie wykonania przez wykonawcę warunków umowy, w wykonaniu których pozostaje on w zwłoce);

* wykonawca zrealizuje swoje obowiązki umowne, co spowoduje, że żądane przez niego kwoty (w części lub w całości, z wyłączeniem jednak odsetek) staną się wymagalne w przyszłości.

Na tle tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka oczekuje potwierdzenia, że:

Jak wynika z przywołanego wyżej przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wartość początkowa składnika majątku stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ustalenie jej w prawidłowej wysokości ma kluczowe znaczenie dla poprawnego wyliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W praktyce - do czego nawiązuje treść wniosku - dość często mamy do czynienia z przypadkami wymagającymi korekty kosztów związanych ze środkami trwałymi. Zdarzają się opóźnione faktury od wykonawców, refundacje poniesionych nakładów czy zwyczajnie błędy podatników. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa pewne sytuacje, których zaistnienie wymaga zmian w odpisach amortyzacyjnych.

Do końca 2002 r. ustawa nakazywała korektę wartości początkowej. Powodowało to obowiązek odpowiedniej zmiany dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, poczynając od pierwszego błędnego odpisu amortyzacyjnego. W 2003 r. przepis ten wykreślono. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu przewiduje korektę wartości początkowej jedynie w dwóch przypadkach (art. 16g ust. 13, ust. 16, ust. 17 u.p.d.o.p.):

* zwiększenie wartości początkowej ma miejsce w sytuacji ulepszenia lub modernizacji środka trwałego;

* zmniejszenie natomiast może nastąpić w wyniku odłączenia części składowej lub peryferyjnej.

W tych przypadkach, w konsekwencji, odpisów amortyzacyjnych od "nowej" wartości początkowej należy dokonywać począwszy od kolejnego miesiąca. Korekta dotychczasowych odpisów nie następuje.

Z powyższego wynika, że przepisy u.p.d.o.p., poza ww. przypadkami, co do zasady nie przewidują późniejszej zmiany wartości początkowej, jeśli na moment jej ustalenia wartość ta przyjęta została w prawidłowej wysokości, tj. ustalona zgodnie z tą ustawą. Dla przykładu, zwrot kosztów poniesionych na wytworzenie środka trwałego nie stanowi podstawy do obniżenia wartości początkowej tego składnika majątku. Skutkuje natomiast koniecznością wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów - w związku z treścią:

* art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - przepis ten stanowi, że do podatkowych przychodów nie podlegają zaliczeniu zwrócone podatnikowi wydatki niezaliczone przez tego podatnika do kosztów uzyskania przychodów;

* art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Treść powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. również przemawia za tezą, że w przypadku uzyskania przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych przez tego podatnika na wytworzenie środka trwałego, nie koryguje on uprzednio przyjętej wartości początkowej takiego środka trwałego, bowiem wspomniany zwrot "rozlicza", pomniejszając wartość odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w szczególnie uzasadnionych, wyjątkowych przypadkach wymagających korekty wartości początkowej (życie gospodarcze stwarza bowiem w praktyce nieprzewidziane sytuacje) pozostaje skorzystanie z ogólnych zasad korekty rozliczeń podatkowych opartych na przepisach Ordynacji podatkowej. Po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej należy zweryfikować wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, kwartałach lub latach. Korekta złożonych deklaracji podatkowych jest możliwa, o ile nie toczy się kontrola podatkowa lub nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania stwierdzić, że:

* ad. pytanie nr 1 - sam fakt wstąpienia przez Spółkę na drogę sporu z wykonawcą, po ustaleniu wartości początkowej budynku i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania korekty wartości początkowej budynku. Z wniosku jednoznacznie wynika, że wartość początkową ustalono pierwotnie, przyjmując za podstawę kwotę wynagrodzenia ustalonego w umowie zawartej z głównym wykonawcą budynku, w przeważającej mierze zafakturowanego. Z wniosku wynika również, że spór nie został zakończony a Spółka nie ma pewności w jaki sposób będzie w rezultacie rozstrzygnięty - przy czym możliwe jest także, że w wyniku postępowania sądowego zostanie wydany wyrok nakazujący Spółce zapłatę spornych roszczeń bądź ich części. Może się bowiem okazać, że Spółka (decyzją zarządu z dnia 21 grudnia 2011 r.) niesłusznie podważyła zasadność wypłaty całości (bądź części) spornej kwoty wynagrodzenia dla wykonawcy budynku. Skoro zatem nie nastąpiło jeszcze wiążące rozwiązanie sporu i nie jest wiadomym jaką przybierze ono formę i wynik, Spółka - wbrew swojemu przekonaniu - nie ma podstaw prawnych aby dokonać zmniejszenia wartości początkowej budynku o kwestionowaną kwotę wynagrodzenia. Rozważania temat ewentualnej korekty są w tej sytuacji przedwczesne.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki do pytania nr 1, tj. że wartość początkową budynku należy pomniejszyć o kwotę zakwestionowanego roszczenia wykonawcy - uznaje się za nieprawidłowe;

* ad. pytania nr 2 i nr 3 - z uwagi na przyjęte przez organ stanowisko do pyt. nr 1, odpowiedź w kwestii określenia momentu zmniejszenia wartości początkowej budynku w związku z zakwestionowaniem przez Spółkę części wynagrodzenia dla wykonawcy (pyt. nr 2) oraz momentu zwiększenia wartości początkowej (po uprzednim jej zmniejszeniu), jeżeli dojdzie do wymagalności roszczeń wykonawcy - jest bezprzedmiotowa.

Niezależnie od powyższego dodać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pierwotna wartość początkowa budynku (ustalona w listopadzie 2011 r.) może być zmniejszona (skorygowana) tylko wówczas, gdy nastąpi ostateczne (prawomocne) rozstrzygnięcie sporu, w wyniku którego okaże się, że sporna kwota wynagrodzenia (bądź jej część) w istocie nie należy się wykonawcy i jednocześnie Spółka nie jest zobowiązana do jej wypłaty. W takim przypadku Spółka winna wstecz zmienić ustaloną w nieprawidłowej wysokości wartość początkową budynku. Należy bowiem mieć na uwadze, że korekta w swojej istocie dotyczy wielkości już wcześniej ustalonej (w rozpatrywanym przypadku - wartości początkowej wytworzonego środka trwałego). Korygowana jest bowiem wartość usługi (wynagrodzenie) - bez wątpienia stanowiącej element składowy wartości początkowej wytworzonego składnika majątku - która to wartość (wynagrodzenie) została pierwotnie ujęta w tej wartości początkowej. Z tego powodu korekta musi być odniesiona do tej właśnie wielkości ekonomicznej w dacie, w jakiej została ona ustalona, co wiąże się z koniecznością dokonania przez Spółkę stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych za cały okres, w którym dokonywane były w zawyżonej wysokości. Ciężar nawet niezawinionych działań podatników nie może być bowiem przenoszony na Budżet Państwa, gdy takiej możliwości nie przewidują przepisy podatkowe, a z taką sytuacją mamy do czynienia w omawianym przypadku.

W odniesieniu natomiast do przywoływanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska poglądów przedstawicieli doktryny wyjaśnienia wymaga, że wyrażane w publikacjach opinie nie wiążą tut. organu, choć niewątpliwie stanowią ważny element poznawczy, pomocny w toku załatwiania spraw. Trzeba jednak pamiętać, że zmienność i różnorakość poglądów zwartych w publikacjach nie jest odosobnionym zjawiskiem. Ponadto publikacje, bez względu na autorytet ich autorów, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Wobec tego przywołane z publikacji poglądy przedstawicieli doktryny mają jedynie walor informacyjny i nie mogą przesądzać o stanowisku organu podatkowego wydającego interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - w tym przypadku Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.