IPPB5/423-872/10-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem przez Spółkę zwrotu nakładów z tytułu poniesionych przez nią wydatków na ulepszenie budynku:

W dniu 21 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem przez Spółkę zwrotu nakładów z tytułu poniesionych przez nią wydatków na ulepszenie budynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną pod firmą E. S.A. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółką) prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji kosmetyków. W związku z rozwojem produkcji Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem magazynowym.

Spółka na przedmiocie dzierżawy dokonała nakładów w postaci ulepszenia budynku magazynowego. Spółka poczynione nakłady zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym (zwanych dalej: "IOST") i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Tereny, które są dzierżawione przez Spółkę uległy częściowemu zalaniu w skutek, czego doszło do znacznego ograniczenia wykorzystywania budynku magazynowego przez Spółkę.

W rezultacie Spółka rozwiązała umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W związku z rozwiązaniem umowę dzierżawy nie doszło do całkowitego umorzenia IOST. Po zakończeniu umowy dzierżawy doszło do zawarcia porozumienia z wydzierżawiającym na mocy, którego doszło do przekazania IOST na jego rzecz.

Jednocześnie wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki. Strony umowy dzierżawy rozważają ostateczne rozliczenie nakładów według wariantów zależnych od wartości ustalonej kwoty, którą wydzierżawiający zwróciłby na rzecz Spółki. W ramach możliwych wariantów rozliczenia nakładów może ostatecznie dojść do zwrotu na rzecz Spółki:

Możliwe jest również, iż ostatecznie przekazanie przez Spółkę na rzecz wydzierżawiającego IOST nastąpi bezpłatnie tj. bez rozliczenia zwrotu nakładów.

Po rozliczeniu nakładów (bądź nie) nie doszłoby do ich fizycznej likwidacji rozumianej, jako zniszczenie, unicestwienie, zdemontowanie, jak również nie dojdzie do pozbawienia IOST cech pozwalających na dalsze użytkowanie przez wydzierżawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Spółki

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu poczynionych przez Spółkę nakładów, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego zwrot nakładów w zakresie, w jakim kwota zwrotu odpowiada wartości niezamortyzowanej IOST. Zdaniem Wnioskodawcy brak powstania po jego stronie przychodu z tytułu zwrotu przez wydzierżawiającego wydatków poczynionych na ulepszenie przedmiotu dzierżawy w wysokości odpowiadającej niezamortyzowanej wartości IOST wynika z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Według przywołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem jedynym warunkiem nie zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów jest uprzedni brak zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż Spółka w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy nie zaliczyłaby do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości IOST, to otrzymany zwrot nakładów w tej części nie będzie stanowił dla Spółki przychodu. W tym zakresie rozliczenie nakładów będzie neutralne dla Spółki skoro otrzyma zwrot wydatków i z tego tytułu nie powstanie dla niej przychód. Gdyby, bowiem Spółka otrzymała tytułem zwrotu wydatków kwotę wyższą niż niezamortyzowana wartość IOST, wówczas różnica stanowiłaby dla Spółki przychód podatkowy.

Możliwość takiego ujęcia podatkowych konsekwencji rozwiązania umowy dzierżawy w ramach, której Spółka poczyniła podlegające amortyzacji nakłady potwierdzają również organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygnatura ILPB3/423-637/10-2/MM) uznał, iż "jeśli zatem na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji w obcym środku trwałym doszłoby do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym." Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygnatura IBPBI/2/423-378/10/MS) potwierdził, iż "zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, gdyby w przyszłości doszło do odzyskania przez Spółkę części nakładów w okresie późniejszym, środki te nie stanowiłyby przychodu w myśl wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p." Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 lutego 2010 r. (sygnatura IPPB5/423-801/09-2/AS).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "Nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów" (wyrok z dnia 18 września 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 23 3/08).

Mając, zatem na uwadze wskazane wyżej orzeczenia w sytuacji rozwiązania umowy dzierżawy przed terminem jej obowiązywania i rozliczenia nakładów poprzez zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne nie powoduje powstania po jej stronie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu poczynionych przez Spółkę nakładów, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego zwrot nakładów w całkowitej wysokości poniesionych nakładów (obejmujących zamortyzowaną, jak i niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym). Zdaniem Wnioskodawcy brak powstania po jego stronie przychodu z tytułu zwrotu przez wydzierżawiającego wydatków poczynionych na ulepszenie przedmiotu dzierżawy wynika z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku środków trwałych są zaś odpisy amortyzacyjne, a nie wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Zatem jedynym warunkiem nie zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów jest uprzedni brak zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT nie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie IOST, to otrzymany zwrot nakładów w tej części nie będzie stanowił dla Spółki przychodu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia. Zważając, iż zwrot wydatków na nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy oraz przeniesienie posiadania poczynionych nakładów na rzecz wydzierżawiającego (właściciela nakładów) nie stanowi odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę również w tym przypadku nie dojdzie do zaliczenia jakiekolwiek części wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Rozliczenie nakładów będzie neutralne dla Spółki skoro otrzyma zwrot wydatków i z tego tytułu nie powstanie dla niej przychód. Gdyby Spółka otrzymała od wydzierżawiającego tytułem zwrotu nakładów kwotę wyższą niż wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiot dzierżawy, wówczas różnica ponad poniesione przez Spółkę wydatki stanowiłaby dla Spółki przychód.

Ponadto, jak wynika z powszechnego i jednolitego stanowiska organów podatkowych Spółka nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy CIT straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, z powodu braku fizycznej jej likwidacji. Spółka nie zamierza bowiem dokonywać fizycznego zniszczenie IOST. Spółka przeniesienie na rzecz wydzierżawiającego posiadanie IOST.

Zważając zatem na konsekwencje prawne wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy CIT, który uniemożliwia Spółce zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, jak również płynące z art. 16 ust. pkt 6 Ustawy CIT, który uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straw z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym bez dokonania fizycznej jej likwidacji, należy uznać, iż zwrot wydatków poniesionych tytułem nakładów na przedmiot dzierżawy nie podlega zaliczeniu do przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie przepisów ustawy o u.p.d.o.p. za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 6). Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie).

W sytuacji, gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu, dzierżawy, użyczenia (z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie) (przez stratę, zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego", t. 3, PWN 2003 r., rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, szkodę poniesioną, to, co się przestało posiadać. Zasadne, więc będzie twierdzenie, że taka strata powstanie u podatnika, który dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym).

Pozostawienie Wydzierżawiającemu ulepszeń dokonanych w jego budynku oznacza, iż nie miała miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (...).

Podatnik nie ma również możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 16c pkt 5 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Powyższy przepis pozbawia zatem podatnika prawa do amortyzacji środka trwałego, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym (należącym do Wydzierżawiającego budynku) w postaci jego ulepszenia. W przedmiotowym przypadku strony umowy dzierżawy przewidują dokonać wzajemnych rozliczeń w tytułu naniesionych przez Spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy.

Stosownie do brzmienia art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Wynika stąd, że poniesione przez dzierżawcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów (ulepszeń), wówczas należy uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (a contrario), do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części środka trwałego.

W świetle powyższego zatem zwrot dokonanych nakładów do wysokości stanowiącej niezamortyzowaną części nakładów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Jeżeli kwota zwrotu będzie wyższa niż wartość niezamortyzowanej części środka trwałego to ewentualna nadwyżka stanowić będzie przychód podatkowy jako otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.