IPPB5/423-872/10/13-8/S/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2038/11 z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem przez Spółkę zwrotu nakładów z tytułu poniesionych przez nią wydatków na ulepszenie budynku:

W dniu 21 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodu w związku z otrzymaniem przez Spółkę zwrotu nakładów z tytułu poniesionych przez nią wydatków na ulepszenie budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną pod firmą E. S.A. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółką) prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji kosmetyków. W związku z rozwojem produkcji Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem magazynowym.

Spółka na przedmiocie dzierżawy dokonała nakładów w postaci ulepszenia budynku magazynowego. Spółka poczynione nakłady zaliczyła do inwestycji w obcym środku trwałym (zwanych dalej: "IOST") i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Tereny, które są dzierżawione przez Spółkę uległy częściowemu zalaniu w skutek, czego doszło do znacznego ograniczenia wykorzystywania budynku magazynowego przez Spółkę.

W rezultacie Spółka rozwiązała umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W związku z rozwiązaniem umowę dzierżawy nie doszło do całkowitego umorzenia IOST. Po zakończeniu umowy dzierżawy doszło do zawarcia porozumienia z wydzierżawiającym na mocy, którego doszło do przekazania IOST na jego rzecz.

Jednocześnie wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na rzecz Spółki. Strony umowy dzierżawy rozważają ostateczne rozliczenie nakładów według wariantów zależnych od wartości ustalonej kwoty, którą wydzierżawiający zwróciłby na rzecz Spółki. W ramach możliwych wariantów rozliczenia nakładów może ostatecznie dojść do zwrotu na rzecz Spółki:

Możliwe jest również, iż ostatecznie przekazanie przez Spółkę na rzecz wydzierżawiającego IOST nastąpi bezpłatnie tj. bez rozliczenia zwrotu nakładów.

Po rozliczeniu nakładów (bądź nie) nie doszłoby do ich fizycznej likwidacji rozumianej, jako zniszczenie, unicestwienie, zdemontowanie, jak również nie dojdzie do pozbawienia IOST cech pozwalających na dalsze użytkowanie przez wydzierżawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Stanowisko Spółki

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu poczynionych przez Spółkę nakładów, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego zwrot nakładów w zakresie, w jakim kwota zwrotu odpowiada wartości niezamortyzowanej IOST. Zdaniem Wnioskodawcy brak powstania po jego stronie przychodu z tytułu zwrotu przez wydzierżawiającego wydatków poczynionych na ulepszenie przedmiotu dzierżawy w wysokości odpowiadającej niezamortyzowanej wartości IOST wynika z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Według przywołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem jedynym warunkiem nie zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów jest uprzedni brak zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż Spółka w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy nie zaliczyłaby do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości IOST, to otrzymany zwrot nakładów w tej części nie będzie stanowił dla Spółki przychodu. W tym zakresie rozliczenie nakładów będzie neutralne dla Spółki skoro otrzyma zwrot wydatków i z tego tytułu nie powstanie dla niej przychód. Gdyby, bowiem Spółka otrzymała tytułem zwrotu wydatków kwotę wyższą niż niezamortyzowana wartość IOST, wówczas różnica stanowiłaby dla Spółki przychód podatkowy.

Możliwość takiego ujęcia podatkowych konsekwencji rozwiązania umowy dzierżawy w ramach, której Spółka poczyniła podlegające amortyzacji nakłady potwierdzają również organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygnatura ILPB3/423-637/10-2/MM) uznał, iż "jeśli zatem na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji w obcym środku trwałym doszłoby do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym." Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygnatura IBPBI/2/423-378/10/MS) potwierdził, iż "zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, gdyby w przyszłości doszło do odzyskania przez Spółkę części nakładów w okresie późniejszym, środki te nie stanowiłyby przychodu w myśl wyżej cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p." Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 lutego 2010 r. (sygnatura IPPB5/423-801/09-2/AS).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż "Nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów" (wyrok z dnia 18 września 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 23 3/08).

Mając, zatem na uwadze wskazane wyżej orzeczenia w sytuacji rozwiązania umowy dzierżawy przed terminem jej obowiązywania i rozliczenia nakładów poprzez zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne nie powoduje powstania po jej stronie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu umowy dzierżawy i rozliczeniu poczynionych przez Spółkę nakładów, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego zwrot nakładów w całkowitej wysokości poniesionych nakładów (obejmujących zamortyzowaną, jak i niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym). Zdaniem Wnioskodawcy brak powstania po jego stronie przychodu z tytułu zwrotu przez wydzierżawiającego wydatków poczynionych na ulepszenie przedmiotu dzierżawy wynika z dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów w przypadku środków trwałych są zaś odpisy amortyzacyjne, a nie wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Zatem jedynym warunkiem nie zaliczenia zwróconych wydatków do przychodów jest uprzedni brak zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT nie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie IOST, to otrzymany zwrot nakładów w tej części nie będzie stanowił dla Spółki przychodu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bez względu na czas ich poniesienia. Zważając, iż zwrot wydatków na nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy oraz przeniesienie posiadania poczynionych nakładów na rzecz wydzierżawiającego (właściciela nakładów) nie stanowi odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę również w tym przypadku nie dojdzie do zaliczenia jakiekolwiek części wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Rozliczenie nakładów będzie neutralne dla Spółki skoro otrzyma zwrot wydatków i z tego tytułu nie powstanie dla niej przychód. Gdyby Spółka otrzymała od wydzierżawiającego tytułem zwrotu nakładów kwotę wyższą niż wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę na przedmiot dzierżawy, wówczas różnica ponad poniesione przez Spółkę wydatki stanowiłaby dla Spółki przychód.

Ponadto, jak wynika z powszechnego i jednolitego stanowiska organów podatkowych Spółka nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy CIT straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, z powodu braku fizycznej jej likwidacji. Spółka nie zamierza bowiem dokonywać fizycznego zniszczenie IOST. Spółka przeniesienie na rzecz wydzierżawiającego posiadanie IOST. Zważając zatem na konsekwencje prawne wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT, który uniemożliwia Spółce zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nakłady poczynione na przedmiocie dzierżawy stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, jak również płynące z art. 16 ust. pkt 6 Ustawy CIT, który uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straw z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym bez dokonania fizycznej jej likwidacji, należy uznać, iż zwrot wydatków poniesionych tytułem nakładów na przedmiot dzierżawy nie podlega zaliczeniu do przychodów Spółki.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 16 marca 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB5/423-872/10-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 21 marca 2010 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie przepisów ustawy o u.p.d.o.p. za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 6). Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie).

W sytuacji, gdy przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu, dzierżawy, użyczenia (z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie) (przez stratę, zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego", t. 3, PWN 2003 r., rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, szkodę poniesioną, to, co się przestało posiadać. Zasadne, więc będzie twierdzenie, że taka strata powstanie u podatnika, który dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym).

Pozostawienie Wydzierżawiającemu ulepszeń dokonanych w jego budynku oznacza, iż nie miała miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (...).

Podatnik nie ma również możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 16c pkt 5 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Powyższy przepis pozbawia zatem podatnika prawa do amortyzacji środka trwałego, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym (należącym do Wydzierżawiającego budynku) w postaci jego ulepszenia. W przedmiotowym przypadku strony umowy dzierżawy przewidują dokonać wzajemnych rozliczeń w tytułu naniesionych przez Spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy.

Stosownie do brzmienia art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez dzierżawcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów (ulepszeń), wówczas należy uznać, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (a contrario), do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezamortyzowanej części środka trwałego.

Zatem zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Jeżeli kwota zwrotu będzie wyższa niż wartość początkowa poniesionych nakładów pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, to ewentualna nadwyżka stanowić będzie otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, a więc będzie ona przychodem podatkowym.

Wyrokiem z dnia z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2038/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż interpretacja ta narusza przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten posiada następujące brzmienie " § 1. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym."

Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polega na tym, że ocena prawna dwóch kolejnych pytań Spółki jest wzajemnie sprzeczna. Na pytanie 1 Spółki określone w ocenie stanowiska podatnika w interpretacji indywidualnej pod lit. a, stanowisko Spółki co do zaliczenia do przychodów zwrotu nakładów z tytułu poniesionych przez nią wydatków na ulepszenie budynku w części dotyczącej zwrotu nakładów obejmujących niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym zostało uznane za prawidłowe, natomiast stanowisko Spółki zawarte w pytaniu oznaczonym nr 2, a w ocenie stanowiska podatnika w interpretacji indywidualnej pod lit. b mające za przedmiot zwrot nakładów, obejmującym zarówno niezamortyzowaną jak i zamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym zostało uznane za nieprawidłowe. W konsekwencji Sąd rozpoznający sprawę nie posiada wiadomości czy stanowisko podatnika co do zwrotu nakładów w obcym środku trwałym w części niezarnortyzowanej jest prawidłowe czy nieprawidłowe. W ocenie na pytanie 1/a jest prawidłowe, a w ocenie na pytanie 2/b nieprawidłowe. Nie ma również takiej wiadomości i podatnik skoro złożył skargę do Sądu. W ten sposób interpretacja indywidualne nie może być przedmiotem kontroli sądowo - administracyjnej.

Sąd zauważa, że uzasadnienie prawne oceny również nie jest jasne, gdyż odnosi się wrażenie, że stanowisko podatnika jest co do zasady zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów, a wniesienie przez niego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i skargi jest niezrozumiałe. Być może pod tymi samymi pojęciami dla podatnika i dla Ministra Finansów kryje się inna treść, a być może stan faktyczny wskazany przez podatnika był nieprecyzyjny i Minister Finansów winien Spółkę do jego uzupełnienia. Przepis art. 14h Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się przepis art. 169 § 1 tejże Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 21 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie cofnął wniesioną uprzednio skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1237/12 umorzył postępowanie kasacyjne.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2038/11 z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, iż cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do "kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego w przyszłości wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokonała inwestycji w obcym środku trwałym (należącym do Wydzierżawiającego budynku) w postaci jego ulepszenia. W przedmiotowym przypadku strony umowy dzierżawy przewidują dokonać wzajemnych rozliczeń w tytułu naniesionych przez Spółkę nakładów na przedmiot dzierżawy.

Stosownie do brzmienia art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowiące zwrot części nakładów związanych ulepszeniem budynku magazynowego, które nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

a. zwrotu nakładów obejmującym niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie przepisów ustawy o u.p.d.o.p. za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wyżej cytowany przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jest "modyfikowany" przez art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za kosztyuzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca poniósł stratę wynikają z rozliczenia uprzednio poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności Wnioskodawcy. Zatem skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w przypadku zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów w obcym środku trwałym, Spółka nie będzie mogła wyłączyć tego przysporzenia z przychodów podatkowych - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

a. zwrotu nakładów obejmującym zamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym

Dla prawidłowego rozpoznania sprawy należy przytoczyć przepisy dotyczące amortyzacji inwestycji w obcy środek trwały. Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych, jeżeli podatnik otrzymał zwrot wcześniej wydatkowanych kwot poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź wartości niematerialnej. Zasadą jest, że konsekwencją wydatku jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będących kosztami w ujęciu podatkowym. Skoro jednak określone wydatki są podatnikowi zwracane, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnikowi zrefundowano poniesiony wcześniej wydatek.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy wydatki poniesione na ulepszenie lokalu stanowią dla najemcy środek trwały i podlegają amortyzacji, jako tzw. inwestycja w obcym środku trwałym. Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie używanego środka trwałego niebędącego własnością podatnika do stanu zdatnego do wykorzystania przez tego podatnika. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a nie stanowią przychodu zwracane przez wynajmującego wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie lokalu, skoro odpisy amortyzacyjne od wartości zwróconej części nakładów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 48 nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (...) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Sytuacja taka niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie. W konsekwencji, jeżeli zwracane przez wynajmującego wydatki nie stanowią przychodu, to nie można rozpoznać również kosztów uzyskania tego przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.