IPPB5/423-870/10-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz konwencji polsko-węgierskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zakresie możliwości rozliczenia części straty węgierskiego zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz konwencji polsko-węgierskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu w Polsce w związku z jego likwidacją na Węgrzech.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w branży AGD / RTV w Polsce i za granicą. Spółka posiada od 2005 r. oddział na Węgrzech (dalej jako: "węgierski oddział" lub "oddział"), zajmujący się sprzedażą wyrobów Spółki na Węgrzech. Sporadycznie, dokonywane są transakcje pomiędzy oddziałem na Węgrzech a Spółką. Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; dalej jako: "polsko-węgierska umowa").

Dochody osiągane przez oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Węgrzech. Zgodnie z art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, dochody Spółki podlegające opodatkowaniu na Węgrzech zwolnione są z opodatkowania w Polsce. W efekcie, Spółka nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę na Węgrzech za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce celem ich opodatkowania w Polsce. Księgi rachunkowe oddziału prowadzone są na Węgrzech i według zasad obowiązujących w tym państwie. Księgi te stanowią podstawę sporządzenia sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych oddziału.

Dotychczasowa działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski oddział wygenerowała straty na Węgrzech za poszczególne lata okresu 2005 - 2009. Prognoza wyników finansowych za okres 2010-2011 także wskazuje na to, iż oddział poniesie stratę również w tym okresie.

Spółka jest obecnie w trakcie restrukturyzacji. W ramach restrukturyzacji, planowana jest likwidacja węgierskiego oddziału w 2011 r. W związku z tym Spółka nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością oddziału za lata 2005 - 2011.

Po likwidacji oddziału, Spółka nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na Węgrzech, która pozwoliłaby na rozliczenie omawianej straty w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z węgierskimi przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ogólne zasady opodatkowania zakładu w świetle ustawy o CIT oraz polsko-węgierskiej umowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, w celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których postanowienia powinny być uwzględniane równolegle z regulacjami ustawy o CIT. W związku z powyższym, analizując omawianą sprawę, należy uwzględnić postanowienia polsko-węgierskiej umowy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego są dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

W rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to wykazana różnica jest stratą.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów związanych z tym źródłem przychodów.

Spółka zauważa, że zmiany w ustawie o CIT, które mają wejść w życie od 1 stycznia 2011 r., nie wpływają - zdaniem Spółki - na sposób opodatkowania dochodów osiąganych przez oddział polskiego rezydenta podatkowego (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce) na Węgrzech.

Polsko-węgierska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tyko w państwie jego rezydencji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez położony w nim zakład. W takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jednak tylko do wysokości zysków przypisanych zakładowi tego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 polsko-węgierskiej umowy, w powyżej opisanej sytuacji należy zakładowi przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Tak określone przychody należy, zgodnie z art. 7 ust. 3 polsko-węgierskiej umowy, pomniejszyć o koszty związane z działalnością zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy też w państwie, w którym siedzibę ma spółka macierzysta. W myśl art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany na Węgrzech, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania.

Wnioski

W świetle powyższego, przychody osiągane przez polską spółkę na Węgrzech poprzez położony tam oddział oraz koszty związane z działalnością oddziału, w rozumieniu polsko-węgierskiej umowy oraz przepisów ustawy o CIT są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym sprawy, Spółka, w oparciu o powyższe przepisy ustawy o CIT oraz postanowienia polsko-węgierskiej umowy, nie uwzględniała w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego w Polsce przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady dotyczące rozliczeń podatkowych działalności prowadzonej na Węgrzech za pośrednictwem zakładu wynikające z ustawy o CIT oraz polsko-węgierskiej umowy prowadzą do sytuacji, w której strata poniesiona przez Spółkę za pośrednictwem likwidowanego węgierskiego oddziału nie może zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu Spółki w Polsce.

Rozliczenia podatkowe Spółki w kontekście prawa wspólnotowego

Jak poinformowano w stanie faktycznym, działalność węgierskiego oddziału generuje stratę, która z uwagi na (i) jego planowaną likwidację oraz (ii) treść przepisów ustawy o CIT i polsko-węgierskiej umowy, nie będzie mogła być rozliczona ani na Węgrzech, ani w Polsce. Spółka zauważa, iż po likwidacji oddziału nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na Węgrzech, która pozwoliłaby na rozliczenie omawianej straty w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z węgierskimi przepisami podatkowymi.

W rezultacie, w ostatecznym rozrachunku podstawa opodatkowania dla Spółki zostanie ustalona na poziomie wyższym niż dochód rzeczywiście osiągnięty.

W przypadku, gdyby Spółka zdecydowała się prowadzić podobną działalność nie na Węgrzech, ale w Polsce, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego. Zatem w ostatecznym rozrachunku podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym odpowiadałaby dochodowi rzeczywiście osiągniętemu przez Spółkę.

W tym kontekście, należy sprawdzić, czy omówione wyżej różnice nie stoją w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą dotyczącą swobody wykonywania działalności (swobodą przedsiębiorczości).

Swoboda przedsiębiorczości stanowi jedną z podstawowych zasad wspólnego rynku, jej zadaniem jest zagwarantowanie swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej ("UE") przez osoby. fizyczne i przedsiębiorstwa

Przepis art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: "TFUE") przewiduje, że: W zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową."

W myśl art. 49 TFUE: Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień.

Zgodnie natomiast z art. 54 TFUE, powyższe regulacje odnoszą się również do spółek mających swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz WE.

Jak wielokrotnie stwierdzał ETS (dalej jako: "ETS"), m.in. w wyroku z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 (C) oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05 Columbus Container Services) przepisy TWE, dotyczące swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, jak również sprzeciwiają się one temu, by państwo członkowskie pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jednego z jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, za takie ograniczenia należy uznać wszelkie działania, które uniemożliwiają, utrudniają lub ograniczają atrakcyjność korzystania z tej swobody (zob. wyroki z dnia 30 listopada 1995 r., w sprawie C-55/94 Gerhard oraz z 5 października 2004 r. w sprawie C-442/02 CaixaBank France).

Ponadto, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie C-383/05 Raffaele Talotta, zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu. Dyskryminacja może polegać na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.

Należy również podkreślić, iż ETS wyraźnie stwierdził, że swoboda działalności powinna mieć zastosowanie również w sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu (wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium). W tym kontekście, należy zatem zbadać, czy sytuacja przedsiębiorcy polskiego prowadzącego w Polsce działalność podobną do działalności Spółki na Węgrzech, jest porównywalna z sytuacją Spółki oraz czy konsekwencje podatkowe wynikające z prowadzenia takiej działalności są porównywalne. W przypadku, gdyby konsekwencje podatkowe tych dwu sytuacji były różne, należy przeanalizować w pierwszej kolejności czy nie doszło do naruszenia art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości.

Ocena sytuacji Spółki w kontekście art. 49 TFUE

Z perspektywy oceny sytuacji Spółki w kontekście art. 49 TFUE, należy przywołać wyrok ETS z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, w którym ETS podkreślił, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, za ograniczenie Swobody przedsiębiorczości należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają jej atrakcyjność. ETS uznał że takie ograniczające skutki mogą powstać zwłaszcza, gdy na podstawie przepisów podatkowych spółka może zostać zniechęcona do tworzenia podporządkowanych jednostek, takich jak stały zakład, w innych państwach członkowskich, i do wykonywania działalności za pośrednictwem takich jednostek.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że polska spółka posiadająca przynoszący straty oddział na Węgrzech, jest w sposób oczywisty traktowana mniej korzystnie niż polska spółka prowadząca podobną działalność w Polsce. Jak stwierdziła rzecznik generalna Eleanor Sharpston w opinii z dnia 14 lutego 2006 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH Co. KG, uniemożliwienie spółce z siedzibą w jednym państwie członkowskim odliczenia, przy obliczaniu zysków, strat z tytułu prowadzenia stałego zakładu w innym państwie członkowskim na tej podstawie, że zgodnie ze znajdującą zastosowanie umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odpowiedni dochód uzyskiwany przez ten stały zakład nie podlega opodatkowaniu w owym pierwszym państwie członkowskim, jest prima facie sprzeczne z art. 43 TWE obecnie art. 49 TFUE.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 2008 r. we wspomnianej sprawie Lidl Belgium GmbH Co. KG, dalej jako wyrok w sprawie Lidl) ETS przyznał, że przepis różnicujący możliwość rozliczenia przez spółkę główną strat ponoszonych przez zakład tej spółki w zależności od kraju położenia tego zakładu, może zniechęcać do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innych państwach członkowskich. Takie regulacje stanowią zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości.

Warto przy tym zauważyć, że ETS wielokrotnie wyrażał pogląd, że ograniczenie swobody wykonywania działalności jest w pewnych okolicznościach dopuszczalne. W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentraltinanz Eg. ETS orzekł, że ograniczenie swobody wykonywania działalności jest dopuszczalne dla osiągnięcia słusznego celu zgodnego z traktatem lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. Zatem w omawianej sprawie należy ocenić, czy zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby naruszenie art. 49 TFUE.

W tym kontekście należy, w ocenie Spółki, przywołać orzecznictwo ETS w następujących sprawach: (i) C-231/05 Oy AA - wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., (ii) C-446/03 Marks Spencer - wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. W ww. wyrokach ETS przedstawił argumenty, które mogą w pewnych sytuacjach uzasadniać ograniczenie pewnych podstawowych swobód traktatowych.

Sprawa Oy AA dotyczyła interpretacji fińskich przepisów ustawy o przepływach pieniężnych wewnątrz grupy, na tle przepisów europejskich. Zgodnie z tą ustawą spółka dominująca, która przekazuje spółce zależnej środki pieniężne, może - pod pewnymi warunkami - ująć te środki w kosztach podatkowych. Natomiast spółka zależna powinna wykazać te środki w swoich przychodach. Taka sama zasada może zostać zastosowana w przypadku przekazu środków pieniężnych od spółki zależnej do spółki dominującej. Jednakże przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spółką otrzymującą środki jest Firma z siedzibą w Finlandii. Zatem fińskie regulacje w sposób oczywisty dyskryminowały spółki z siedzibą poza Finlandią.

Jednak ETS orzekł, że chociaż fińskie przepisy dyskryminowały spółki z siedzibą poza Finlandią ich stosowanie było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu powszechnego. W tym kontekście, ETS stwierdził, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu podziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.

Natomiast sprawa Marks Spencer dotyczyła brytyjskich regulacji o tzw. uldze grupowej, pozwalającej na rozliczanie strat w ramach grupy kapitałowej. ETS wypowiedział się w kwestii możliwości rozliczenia strat spółki zależnej przez spółkę dominującą mającą siedzibę w innym państwie niż spółka zależna. ETS uznał że, owszem, zakaz rozliczania strat przez spółkę dominującą stanowi - co do zasady - ograniczenie swobody działalności gospodarczej, jednak jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu powszechnego, bowiem brak takiego ograniczenia mógłby skutkować:

* naruszeniem rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi

* ryzykiem dwukrotnego wykorzystania strat,

* możliwością wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata.

W odniesieniu do powyższego, Spółka zauważa, że w przedmiotowej sprawie węgierski oddział Spółki jest traktowany dla celów podatkowych jako niezależne (autonomiczne) od Spółki przedsiębiorstwo. Zatem, w ocenie Spółki, argumentacja przywołana w wyżej wymienionych sprawach - choć odnosiła się do spółek - może znaleźć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie dotyczącej oddziału. Powyższe potwierdził ETS w przywołanym wyroku w sprawie Lidl dotyczącym zakładu.

Dlatego też należy przeanalizować, czy naruszenie swobody przedsiębiorczości zaistniałe w przedmiotowej sprawie jest uzasadnione pewnymi nadrzędnymi względami interesu powszechnego, wśród których można wymienić:

Podobnie przesłanki w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku wskazał WSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 133/10):

W ocenie Sądu, ustawodawstwo krajowe, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem, stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwa dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów (.)."

Spółka stoi na stanowisku, że ww. przesłanki nie muszą wystąpić kumulatywnie w celu uznania, że wystąpił nadrzędny wzgląd interesu powszechnego. Zdaniem Spółki, wystarczy zaistnieje którejkolwiek z powyższych przestanek w celu stwierdzenia, że poprzez wzgląd na nadrzędne zasady interesu powszechnego pewne ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być uzasadnione. Pogląd ten podzielił również ETS w wyroku w sprawie LidI. Jednocześnie należy podkreślić, że takie ograniczenie swobody przedsiębiorczości powinno być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (por. m.in. wyrok ETS w sprawie Marks Spencer. wyrok ETS sprawie Lidl, wyrok ETS w sprawie Krankenheim).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyraża pogląd, że konsekwencje wynikające z rozliczania przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład zasadniczo różnią się od tych związanych z rozliczaniem strat poniesionych przez zakład likwidowany. W związku z powyższym, Spółka uważa, że możliwość uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości w obu ww. sytuacjach należy przeanalizować odrębnie. Spółka uważa, że w obydwu sytuacjach niewątpliwie doszło do ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Należy zatem przeanalizować, czy zaistniały w tych sytuacjach nadrzędne względy interesu powszechnego, które uzasadniałyby takie ograniczenie.

Brak możliwości rozliczenia przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład a istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego

W tej sytuacji należy przeanalizować czy wymienione nadrzędne względy interesu powszechnego znajdą zastosowanie w przypadku, gdy spółka macierzysta nie ma możliwości ujęcia w swojej ewidencji strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład.

Zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi

Jak orzekł ETS w sprawie Lidl, przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Podobnie orzekł również ETS w powołanej sprawie Oy AA. ETS uznał bowiem, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu podziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.

W odniesieniu do powyższego, Spółka wyraża pogląd, że przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością funkcjonującego węgierskiego oddziału w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską. Taka możliwość oznaczałaby bowiem, że Polska musiałaby zrezygnować z opodatkowania części dochodów osiąganych przez Spółkę z uwagi na obniżenie tego dochodu o stratę ponoszoną w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech. Jednocześnie Węgry miałyby możliwość zwiększenia swoich dochodów podatkowych z uwagi na fakt, że dochód węgierskiego zakładu nie byłby pomniejszany o stratę związaną z działalnością tego zakładu, która to strata została uprzednio alokowana do Polski. W konsekwencji Spółka przyznaje, że umożliwienie jej rozliczenia strat podatkowych węgierskiego oddziału w sytuacji, gdy stale by on funkcjonował, mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami.

Zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat

W ocenie Spółki w przypadku funkcjonującego zakładu, umożliwienie spółce macierzystej rozliczenia strat zagranicznego oddziału, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której te same straty mogłyby zostać wykorzystane podwójnie, tj. raz przez spółkę macierzystą a drugi raz przez zakład - w chwili, gdy zakład wypracuje dochód do opodatkowania. Powyższe potwierdził również ETS w wyroku w sprawie Lidl.

Zapewnienie braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata

W wyroku w sprawie Marks Spencer, ETS stwierdził, że możliwość przekazywania strat spółki zależnej będącej nierezydentem spółce będącej rezydentem niesie ze sobą ryzyko przekazywania strat w ramach grupy spółek do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których, wskutek tego, podatkowa wartość strat będzie największa. Powyższe skutkowało możliwością wyboru w ramach grupy spółek jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata. W przypadku zakładu taka dowolność nie istnieje, bowiem straty zakładu mogą być alokowane jedynie do jednej spółki, tj. spółki macierzystej.

Podobny pogląd wyraziła również rzecznik generalna Sharpston w opinii w sprawie Lidl wydając orzeczenie w sprawie Lidl, ETS nie uznał omawianej możliwości wyboru jurysdykcji przeniesienia straty za zasadną, gdyż nie uwzględnił tej przestanki analizując istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego uzasadniających naruszenie swobody przedsiębiorczości w sprawie Lidl. W konsekwencji Spółka uważa, że w przypadku zakładu omawiana przesłanka dotyczącą możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata nie znajdzie zastosowania.

Podsumowanie

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, brak możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu w trakcie jego funkcjonowania przez spółkę macierzystą ogranicza swobodę przedsiębiorczości.

Jednocześnie, Spółka uznaje, że takie ograniczenie jest uzasadnione względami interesu powszechnego, wśród których można wymienić zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi oraz zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat. Spółka zauważa również, że w wyroku w sprawie Lidl ETS uznał, że taki system podatkowy należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że system podatkowy uniemożliwiający rozliczenie strat zagranicznego zakładu w trakcie jego funkcjonowania przez spółkę macierzystą może być uzasadniony nadrzędnymi względami interesu powszechnego.

Brak możliwości rozliczenia przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez zlikwidowany zagraniczny zakład a istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego

Spośród wymienionych trzech przesłanek dotyczących istnienia interesu powszechnego uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości, zdaniem Spółki, w przypadku zlikwidowanego zakładu może znaleźć zastosowanie jedynie jedna przesłanka z wymienionych powyżej. tj. zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Zdaniem Spółki, przesłanka dotycząca zapewnienia braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata nie znajdzie zastosowania z przyczyn omówionych w punkcie 5. Natomiast przesłanka odnosząca się do podwójnego rozliczenia straty nie jest uzasadniona z uwagi na fakt, że z chwilą likwidacji zagranicznego zakładu ustaje możliwość generowania dochodów przez ten zakład. Oznacza to, że zakład nie będzie mógł rozliczyć ponownie straty, która była uprzednio alokowana do spółki macierzystej. Spółka zauważa że po likwidacji oddziału, nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na Węgrzech, która pozwoliłaby na rozliczenie omawianej straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z węgierskimi przepisami podatkowymi.

W rezultacie, należy ocenić, czy argument dotyczący zapewnienia rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami może uzasadniać w przedmiotowej sprawie brak możliwości ujęcia przez spółkę macierzystą w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce strat zlikwidowanego oddziału na Węgrzech.

Zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami

Jak Spółka zaznaczyła, w przypadku działającego zakładu przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością węgierskiego zakładu w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską. Jednakże, zdaniem Spółki, taka sytuacja nie zachodzi w przypadku, gdy węgierski oddział jest likwidowany i w chwili likwidacji nie ma możliwości rozliczenia całej straty związanej z działalnością zakładu. Spółka zaznacza, że w takiej sytuacji nie ma swobodnego wyboru co do alokacji strat do określonego kraju. Ponadto w takiej sytuacji żaden kraj nie zrzeka się opodatkowania dochodu na rzecz innego, gdyż węgierski oddział nie wypracuje już dochodu, który będzie opodatkowany na Węgrzech, a co za tym idzie, nie dojdzie do sytuacji, w której strata związana z działalnością węgierskiego oddziału zmniejszy dochód do opodatkowania w Polsce i jednocześnie zwiększy dochód do opodatkowania na Węgrzech w przyszłości. W konsekwencji, sytuacja, w której nierozliczona w chwili likwidacji strata oddziału zostanie uwzględniona w zeznaniu podatkowym Spółki w Polsce nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami, bowiem, żadne z państw nie zrzeka się opodatkowania dochodu na rzecz drugiego.

Ograniczenie swobody przedsiębiorczości w kontekście zasadności określonego środka służącego do realizacji zamierzonych celów

Dodatkowo Spółka zauważa, że w wyroku w sprawie Marks Spencer ETS uzależnił możliwość rozliczenia straty przez spółkę dominującą od warunku, że spółka zależna mająca siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie w którym siedzibę ma spółka dominująca wykorzystała w pełni możliwości uwzględnienia strat przyznane w państwie członkowskim jej siedziby. W tym kontekście ETS uznał, że środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych.

Ponadto ETS wskazał, że jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 49 TFUE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem. Dodatkowo Spółka zauważa, że z orzeczenia ETS w sprawie Lidl wynika, iż jeśli spółka nie będzie mogła rozliczyć straty swojego zakładu w sytuacji, gdy strata ta nie będzie mogła być rozliczona przez zakład w kolejnych latach podatkowych, odmowa uwzględnienia tych strat w kraju spółki macierzystej istotnie narusza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadniona.

Na poparcie powyższego twierdzenie Spółka pragnie przytoczyć także tezy z przywołanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 133/10), w którym to orzeczeniu skład orzekający wskazał, iż: " (..) skoro ze względu na likwidację zakładu położonego na Węgrzech, polskie uregulowania podatkowe nie przewidują możliwości uwzględnienia w kolejnych latach podatkowych do celów obliczenia podstawy opodatkowania strat poniesionych przez zakład, to taki stan narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowił ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 i art. 48 TWE".

Podsumowanie

Podsumowując powyższe Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału. Spółka, powołując się na orzeczenie ETS w sprawie Lidl, uznaje, że brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego.

Ponadto Spółka zauważa, że w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym wykonuje on działalność na własny rachunek, państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę 77/799 (Dyrektywa dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych) w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt).

W związku z powyższym, Polska, jako kraj siedziby Spółki macierzystej, może zwrócić się do węgierskich organów podatkowych w celu weryfikacji kwoty straty nierozliczonej na Węgrzech w chwili likwidacji węgierskiego oddziału.

Zasady rozliczania straty

Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego węgierskiego oddziału będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W związku z powyższym, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do rozliczenia straty węgierskiego zakładu nierozliczonej na moment likwidacji tego zakładu, tj. w 2011 r., w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych (tj. do 2016 r.). Przy czym w każdym z tych lat Spółka będzie mogła rozliczyć do 50% kwoty tej straty.

Obowiązek uwzględnienia przez organ podatkowy prawa wspólnotowego przy wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych

Prawo wspólnotowe jako element polskiego

UZASADNIENIEm dla przywołania kwestii dotyczącej prawa wspólnotowego jest fakt, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty - acquis communautaire - który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, jak i bogate orzecznictwo ETS, stanowiące także źródło prawa, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania.

Powyższe zostało potwierdzone wielokrotnie przez polskie sądy administracyjne. W szczególności w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1892/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w konsekwencji przystąpienia Polski do UE "wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe), jak i sądy krajowe, mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych.

(...)Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte także w Konstytucji RP" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. oraz pismo Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej przekazane przez Ministra Finansów w dniu 11 stycznia 2008 r. do wiadomości Dyrektorów Izb Skarbowych).

Warto również zwrócić uwagę na pismo Sekretarza Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. nr Min.EOT/54 1/2007/DP/AK, które zostało przekazane dyrektorom izb skarbowych przez Departament Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów pismem z dnia 11 stycznia 2008 r.: Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) stanowią źródło prawa wspólnotowego. (..) Zgodnie z art. 10 TWE (zasada lojalności w obecnie art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej> państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego: obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich państwowych, także organów administracji.

Zasada lojalności przejawia się także w obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa ETS. (...) Wyrok ETS rozstrzygający pewne problemy prawne, znajduje zastosowanie odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa np. stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów lub aktów prawnych UE."

Warto również zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS, żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z TWE, a organy państwowe krajów członkowskich UE mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego (wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Costanzo C-103/08).

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że ETS wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (m.in. wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie Manninen C-319/02).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku iż polskie organy podatkowe są obowiązane do stosowania norm prawa wspólnotowego. Co za tym idzie, w przypadku konfliktu pomiędzy normami prawa wspólnotowego i krajowego, organy podatkowe zobowiązane są do uznania prymatu prawa wspólnotowego. Obejmuje to również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego na etapie wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Natomiast w przypadku konfliktu pomiędzy normami prawa wspólnotowego i kraj owego, organy podatkowe zobowiązane są do uznania prymatu prawa wspólnotowego. Obejmuje to również obowiązek-stosowania prawa wspólnotowego na etapie wydawania interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może stwierdzić, iż prawo wspólnotowe go nie interesuje i nie dotyczy. Takie postępowanie prowadzi do naruszenia zasady legalności wynikającej z Ordynacji podatkowej.

Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy państwowe został wielokrotnie potwierdzony zarówno w wyrokach ETS por. orzeczenie ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie Costanzo (C-103/08) jak również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i w doktrynie prawa podatkowego.

Zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, " (...) stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte w Konstytucji RP"

Obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego

Konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa polskiego jest obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Organy podatkowe są zatem zobowiązane tak interpretować prawo krajowe, aby nie doprowadzić do sytuacji stojącej w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w wyroku z dnia z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż - zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (...) oraz Trybunatu Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolite go stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. (...) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego:

Obowiązek prounjjnej wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązaną w razie stwierdzenia, że normy praw polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich".

A zatem, uznać należy, iż obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego dotyczy organów podatkowych również na etapie wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Wnioski

Konkludując powyższe rozważania, w opinii Spółki, uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego oddziału, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Jak wykazano powyżej ograniczenie zasady przedsiębiorczości w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia względami nadrzędnego interesu powszechnego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH Co. KG. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że strata węgierskiego oddziału nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu tj. od 2011 r. Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu (tj. do 2016 r. włącznie).

Spółka zaznacza ponadto, że jak wykazała we wniosku:

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Minister Finansów powinien uwzględniać prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia ETS, dokonując interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zasadą jest, że następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane tylko za granicą:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka od 2005 r. prowadzi działalność w formie zakładu na terenie Węgier.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 23 września 1992 r. w Budapeszcie (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 z późn. zm.), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 2 i 3.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych.

Spółka posiada oddział na Węgrzech, zajmujący się sprzedażą wyrobów Spółki na Węgrzech. Zgodnie z art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, dochody Spółki podlegające opodatkowaniu na Węgrzech zwolnione są z opodatkowania w Polsce, zatem Spółka nie płaciła CIT w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę na Węgrzech za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością, węgierskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce. Dotychczasowa działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski oddział wygenerowała straty na Węgrzech. Obecnie Spółka jest w trakcie restrukturyzacji. W jej wyniku węgierski oddział zostanie zlikwidowany w 2011 r. W związku z tym Spółka nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością oddziału. Księgi rachunkowe oddziału prowadzone są na Węgrzech i według zasad obowiązujących w tym państwie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 7 określają przedmiot opodatkowania oraz zasady rozliczania strat. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajduje oparcia w zacytowanych przepisach.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 5 tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak już wskazano, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech.

Warto podkreślić, że Spółka sama zgadza się z tym stwierdzeniem. Mimo to, w opinii Spółki, okoliczność ta nie przesądza, że strata taka - w przypadku likwidacji zakładu na Węgrzech-nie może pomniejszać dochodów opodatkowanych w Polsce. Podstawę do tego dają bowiem, zdaniem Spółki, przepisy prawa wspólnotowego zakazujące państwom członkowskim Unii Europejskiej ograniczanie zasady swobody przedsiębiorczości. Jak twierdzi Spółka, w tym zakresie polski ustawodawca narusza tę zasadę.

Stanowisko swoje Spółka wywodzi przede wszystkim z treści wyroków wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w sprawach: Lidl Belgium GmbH (sygn. akt: C-414/06), MarksSpencer (sygn. akt: C-446/03), Oy AA (C-2311/05), Rafaele Talott (C-383/05), Rewe Zentralfinanz Eg (C-347/04), Deutche Stell (C-293/06) oraz wypowiedź generalnego rzecznika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Eleonor Sharpston, przy okazji wydanego wyroku dla niemieckiej spółki Lidl.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe orzeczenia ETS powinny stanowić podstawę prawną do wydania w jej indywidualnej sprawie interpretacji prawa podatkowego.

W opinii tut. Organu nie ma podstaw prawnych aby się przychylić do takiej argumentacji. Nie można bowiem uznać, iż przepis art. 7 ustawy CIT stanowi naruszenie swobód przyznanych Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie Marks Spencer).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca uregulował w art. 7 ustawy CIT sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów pragnie zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przez przepisy prawa podatkowego, w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wynika z tego, iż interpretacja przepisów oraz uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w gruncie rzeczy do dokonania wykładni prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, należy podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, w niniejszej interpretacji indywidualnej, będącej interpretacją przepisów prawa podatkowego, nie jest uprawniony do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje wyłącznie sądom. W rezultacie, w okresie obowiązywania określonych przepisów organ podatkowy nie może uchylić się od ich stosowania, tak długo jak przepisy te będą funkcjonowały w systemie prawa.

Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 120 Ordynacji podatkowej - będący odpowiednikiem art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) - określa jedną z zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. zasadę praworządności. Przepis ten zawiera fundamentalną podstawę postępowania administracyjnego, stanowiącą że organy podatkowe winny przestrzegać przepisów prawa a obowiązek ich powołania np. w każdej decyzji, wyraźnie nakłada art. 210 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zasada praworządności jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Skierowana jest ona do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa".

Zasadę wynikającą z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa nazywa się niekiedy zasadą legalności. O ile z zasadą praworządności wiąże się wymóg przestrzegania prawa, to zasadę legalności rozumie się jako działanie "na podstawie" przepisów prawa. Zasada ta oznacza więc wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja Podatkowa. Komentarz Legalis). Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 86/04) orzekł, iż "organy działają - stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej - na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym". Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż "organy administracji publicznej mają obowiązek stosować przepisy prawa, co obejmuje zarówno stosowanie przepisów ustaw, jak i przepisów aktów wykonawczych (w tym np. rozporządzeń Rady Ministrów albo rozporządzeń ministra) wydanych na podstawie delegacji ustawowych. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu. Zwrócić uwagę należy na pogląd WSA przedstawiony w wyroku z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 929/07: "Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Sądy (art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską) mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle traktatu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym".

W rezultacie, w okresie obowiązywania danego przepisu organ podatkowy nie może uchylić się od jego stosowania. Organ podatkowy ma obowiązek stosować przepisy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa. Wydając akt stosowania prawa np. decyzję w indywidualnej sprawie podatnika powyższy organ zobligowany jest do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż powołane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższe orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny (są wiążące dla organów podatkowych i podatnika w konkretnej sprawie) - zob. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów ustawy podatkowej, jasno wynika, iż przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty, jak i dochodu, zasada neutralności przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy CIT.

Należy zatem zauważyć, iż możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w art. 7 ust. 5 ustawy CIT dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. Analiza art. 7 ustawy CIT prowadzi więc do wniosku, iż żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy CIT, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym na Węgrzech, jako, iż dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy CIT.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami umowy polsko-węgierskiej dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Węgier poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy CIT. Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w umowie polsko-węgierskiej przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego na Węgrzech przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego na Węgrzech, co jednak nie ma miejsca w przedstawionej sprawie.

Odnosząc się do przesłanki uzasadniającej zróżnicowanie sytuacji podatników ze względu na miejsce prowadzenia przez nich działalności gospodarczej - zachowania rozdziału kompetencji podatkowych - należy zauważyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego księgi rachunkowe zakładu są prowadzone zgodnie z prawem węgierskim. Dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zakład na terytorium Węgier oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy CIT. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał bowiem, iż "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C 290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. I 9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C 374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I 11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C 231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. I 6373, pkt 52). Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobnie wyroki ww. w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C 293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. I 1129, pkt 42)." (por. np. wyrok C-157/07 z dn. 23.10.2008 w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).

W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez węgierski zakład, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami.

Ponadto Spółka wskazała, iż jest możliwe rozliczenie części straty na Węgrzech, co oznacza iż przyznanie jej takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tej straty pomiędzy obie jurysdykcje.

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko-węgierskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego na Węgrzech nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy), która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego na Węgrzech.

Stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do poszczególnych orzeczeń powołanych przez pełnomocnika Spółki należy wskazać, iż wyrok C-446/03 Marks Spencer dotyczy możliwości rozliczenia straty przez spółkę zależną. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS spółka zależna niebędąca rezydentem i zakład zagraniczny spółki położony w innym państwie członkowskim nie znajdują się w porównywalnej sytuacji. W wyroku z dn. 25 lutego 2010 r. w sprawie C-337/08 X holding ETS stanął na stanowisku, iż "Skoro stałe zakłady położone w innym państwie członkowskim i spółki zależne niebędące rezydentami nie znajdują się w porównywalnych sytuacjach z punktu widzenia rozdziału kompetencji podatkowych (...) to państwo członkowskie pochodzenia nie jest zobowiązane do stosowania w stosunku do spółek zależnych niebędących rezydentami tego samego systemu podatkowego, który stosuje do zagranicznych stałych zakładów." W związku z tym, wyrok dotyczący spółek zależnych nie może być zastosowany w sprawie dotyczącej zagranicznego zakładu, tym bardziej, iż polskie przepisy nie przewidują możliwości rozliczania strat spółek zależnych.

Z kolei wyrok w sprawie C-414/06 Lidl Belgium dotyczy możliwości zaliczenia straty powstałej w zakładzie położonym w Luksemburgu w związku z jego bieżącą działalnością, które mogły być odliczone w kolejnych latach podatkowych w państwie położenia zakładu. Stan faktyczny zatem istotnie różni się od tego, który jest przedstawiony w rozpatrywanej sprawie.

Pozostałe wyroki z dn. 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell oraz z dn. 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 OyAA dotyczyły zupełnie różnych od przedstawionego w przekazanej sprawie, stanów faktycznych: tj odpowiednio straty kursowej przy transferze kapitału do kraju oraz przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami zależnymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.