IPPB5/423-87/14-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 styczeń 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez polską spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza, przedsiębiorstwa tej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez polską spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza, przedsiębiorstwa tej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka W. spełnia wymogi zawarte w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych - tj. zgodnie z przepisami Królestwa Danii (państwa w którym ma zarząd) jest traktowana jak osoba prawna (spółka akcyjna) i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Krajem rezydencji podatkowej Spółki W. jest Dania.

Spółka jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), do której przystąpiła w drodze wniesienia wkładu gotówkowego. Powyższe nie wiąże się z pełnieniem roli komplementariusza SKA. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca posiada określony udział w zysku SKA.

Pozostałymi wspólnikami w SKA są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka z o.o., które podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Osoby fizyczne objęły akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych o określonej wartości, natomiast spółka z o.o. przystąpiła do SKA w drodze aportu całego swojego przedsiębiorstwa.

Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa SKA kontynuuje dotychczasową działalność przedsiębiorstwa spółki z o.o.

W związku z planowanymi obecnie działaniami restrukturyzacyjnymi, SKA rozważa dokonanie przeniesienia własności swojego przedsiębiorstwa do innego podmiotu (spółki handlowej prawa polskiego).

Należy ponadto podkreślić, iż rok obrotowy SKA, podobnie jak rok obrotowy Wnioskodawcy, jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 maja do 30 kwietnia (rozwiązanie takie przyjęto od powstania SKA w 2011 r.; wynika ono z faktu, że identyczny rok obrotowy obowiązuje w całej grupie W. na całym świecie).

Ze względu na przepisy przejściowe Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), nowe regulacje dotyczące opodatkowania SKA zaczną obowiązywać dla spółek komandytowo-akcyjnych od pierwszego dnia ich nowego roku obrotowego, zaczynającego się po zmianie przepisów, jeżeli ich rok obrotowy jest różny od kalendarzowego.

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie w oparciu z uwzględnieniem powyżej opisanej okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakim momencie powstanie po stronie Spółki - jako akcjonariusza SKA - przychód podatkowy w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny związany ze zbyciem przedsiębiorstwa SKA powstanie po stronie Spółki w dacie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy wypłaconej przez SKA. W szczególności, przychód ten nie powstanie w momencie zbycia przedsiębiorstwa SKA - niezależnie od tego, czy Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy.

Spółka na wstępie zaznaczyła, iż niezależnie od uznania, czy posiadanie przez nią akcji w SKA skutkuje powstaniem zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 Umowy (i ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT w zw. z art. 7 Umowy), dochody Spółki ze sprzedaży przedsiębiorstwa SKA powinny podlegać zasadom opodatkowania analogicznie do zasad, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do opodatkowania polskich rezydentów będących akcjonariuszami spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby bowiem niedające się uzasadnić obowiązującymi przepisami prawa (i dyskryminujące) zróżnicowanie zasad opodatkowania w zależności od tego, czy akcjonariusz SKA jest polskim, czy też zagranicznym rezydentem podatkowym.

W tym zakresie wskazano, iż obowiązujące przepisy Ustawy o CIT nie wprowadzają szczególnych zasad dotyczących opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, w celu określenia właściwego sposobu opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (w szczególności określenia momentu powstania przychodu) konieczna jest analiza nie tylko przepisów podatkowych, ale również obowiązujących w tym zakresie przepisów k.s.h.

1. Przepisy prawa handlowego

Spółka podkreśliła, iż odwołanie się przez nią do przepisów k.s.h. nie ma na celu modyfikacji zasad określonych w Ustawie o CIT, a jedynie ma umożliwić prawidłową wykładnię użytych w tej ustawie, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych, pojęć.

Z uwagi bowiem na ogólną zasadę spójności systemu prawnego wskazano, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie - tak jak w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku - związane jest z dokonaniem czynności (stanowiącej element podatkowego stanu faktycznego) regulowanej przepisami prawa prywatnego. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku wymaga analizy postanowień prawa prywatnego.

Podniesiono, że jak wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów k.s.h. (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom.

Wskazano, iż chociaż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału (dywidendy).

Prawo do dywidendy na mocy przepisów k.s.h. powstaje bowiem tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nabywa skonkretyzowaną pod względem przedmiotowym i podmiotowym wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku.

Powyższe zasady dystrybucji zysków spółki komandytowo-akcyjnej znajdują zastosowanie niezależnie od okoliczności z jakich źródeł spółka osiąga ten zysk. Znajdują więc one zastosowania zarówno gdy spółka komandytowo-akcyjna osiąga zysk ze swojej standardowej działalności (np. handlowej), jak również w sytuacji gdy wypłata zysku następuje ze środków uzyskanych przez spółkę ze szczególnych transakcji, w tym np. w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej.

2. Określenie momentu osiągnięcia przychodu i powstania obowiązku wpłaty zaliczek na CIT

Zdaniem Wnioskodawcy sposób w jaki zysk spółki komandytowo-akcyjnej dystrybuowany jest do jej akcjonariuszy nie może pozostać bez wpływu na zastosowanie przepisów ustawy o CIT dotyczących momentu osiągnięcia przychodu oraz postanowień tej Ustawy dotyczących wpłacania zaliczek na CIT.

Podniesiono, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym) uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wyrażenie "przychód należny" nie zostało zdefiniowane w Ustawie o CIT. Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny, przez "przychód należny", należy rozumieć przysporzenie majątkowe, które przysługuje podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już został zrealizowany na jego rzecz, czy też stanowi wierzytelność.

Podniesiono, że moment powstania przychodu z działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o CIT konkretyzuje art. 12 ust. 3a-3e tej Ustawy.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak wynika natomiast z treści art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż rok. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT, art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie znajdują zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c, 3d Ustawy o CIT, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, za datę powstania takiego przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Spółka podkreśla, iż wierzytelność o wypłatę akcjonariuszowi należnej mu części w postaci dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy o CIT), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT.

W związku z powyższym należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania dla określenia momentu osiągnięcia przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Spółka stoi na stanowisku, że stosownie zatem do brzmienia art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, przychód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu otrzymania zapłaty (faktycznego otrzymania dywidendy).

Podniesiono, że moment osiągnięcia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w dacie faktycznego otrzymania dywidendy ma wpływ na powstanie obowiązku zapłaty zaliczek CIT.

Wskazano, że jak stanowi art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas podatnik będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, akcjonariusz powinien zdaniem Wnioskodawcy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W przypadku natomiast gdy akcjonariusz nie otrzyma dywidendy w ciągu roku podatkowego lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w danym roku nie powstanie.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż dochody Spółki z tytułu uczestnictwa w SKA podlegają opodatkowaniu w Polsce (wskutek ukonstytuowania się zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy), to zgodnie z brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów Ustawy o CIT, należy uznać, iż Spółka osiągnie przychód w momencie faktycznego otrzymania dywidendy wypłaconej przez SKA a obowiązek zapłaty zaliczki powstanie z miesiącem, w którym Spółka otrzyma wypłatę z zysku.

Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko (powstanie przychodu na moment faktycznego otrzymania dywidendy) pozostawałoby aktualne również w sytuacji uznania, iż do przychodów z wypłat z zysków spółek komandytowo-akcyjnych na rzecz akcjonariuszy zastosowanie znajduje nie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT dotyczący przychodów z działalności gospodarczej, ale art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, wskazujący na ogólną zasadę momentu osiągnięcia przychodu w dacie faktycznego otrzymania zapłaty.

Podniesiono, że pogląd Spółki wskazujący na moment faktycznego otrzymania dywidendy jako moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, został on wyrażony przez:

* NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS I/11);

* NSA w wyroku z 8 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2025/09);

* WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 103/12);

* WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 176/12);

* WSA we Wrocławiu w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 85/12);

* WSA w Poznaniu w wyroku z 15 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 177/12);

* WSA w Poznaniu w wyroku z 29 marca 2012 r. (sygn. I SA/Po 164/12);

* WSA w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2012 (sygn. I SA/Gl 187/12).

Jak podkreślił NSA w przywołanej powyżej uchwale, "aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k. s. h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników." Jak wynika z przeprowadzonej przez NSA w uchwale analizy "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy."

Spółka podkreśla, iż powyższe zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych (w szczególności, powstanie przychodu należnego po stronie akcjonariusza z datą podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli został określony dzień dywidendy - w tym dniu) zostały ponadto usystematyzowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) w sposób jednolity dla akcjonariuszy będących osobami prawnymi i osobami fizycznymi. Zdaniem Spółki, przyjęta przez Ministra Finansów w ww. interpretacji ogólnej interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna mieć analogiczne zastosowanie również do osób prawnych niebędących rezydentami podatkowymi w Polsce, osiągających dochody w związku z uczestnictwem w polskiej SKA (jako akcjonariusze niebędący komplementariuszami). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem zdaniem Wnioskodawcy do nieuzasadnionego (i dyskryminującego) traktowania zagranicznych osób prawnych (akcjonariuszy w polskich SKA), ponieważ w takiej sytuacji zagraniczny akcjonariusz w SKA (jak Spółka) byłby opodatkowany na bieżąco (i zobowiązany do zapłaty zaliczek w ciągu roku podatkowego, nawet jeśli nie otrzymałby w tym roku dywidendy od SKA), podczas gdy będące akcjonariuszami w tej samej SKA osoby prawne i fizyczne będące polskimi rezydentami nie byłyby zobowiązane do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu czy to o posiadane interpretacje indywidualne, czy też o wyżej powołaną interpretację ogólną Ministra Finansów.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż pogląd wskazujący na moment faktycznego otrzymania dywidendy jako momentu osiągnięcia przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej znajduje uzasadnienie również w wykładni funkcjonalnej przepisów Ustawy o CIT. Pogląd przeciwny bowiem, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany byłby do uiszczania zaliczek na CIT miesięcznie, prowadziłby do znacznych trudności praktycznych, w związku z faktem, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogłyby być przedmiotem obrotu. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest pewne, iż on ów przychód otrzyma (w postaci dywidendy) lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie papierów wartościowych akcji już uprzednio się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin.

Zaznaczono również, że w przywołanych powyżej orzeczeniach sądy administracyjne nie różnicują sytuacji podatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w zależności od tego, z jakiego rodzaju źródła pochodzą środki finansowe, które wypłacane są akcjonariuszowi jako dywidenda. W szczególności, w wyrokach tych sądy administracyjne nie wskazują, iż w przypadku gdy wypłata dywidendy obejmuje zyski ze sprzedaży składników majątkowych lub kompleksu takich składników jakim jest przedsiębiorstwo, skutki podatkowe takiej wypłaty dla akcjonariusza należałoby określać odmiennie.

Podniesiono, że podobnie, również w interpretacjach organów podatkowych prezentowany jest pogląd, iż w przypadku gdy źródłem zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest zbycie składników majątku, moment osiągnięcia przychodu przez akcjonariusza należy wiązać z dywidendą, a nie z okolicznościami związanymi z transakcją zbycia majątku.

Wskazano przykładowo, że stanowisko takie wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z 12 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-513/12/PS), w której organ podatkowy wskazał, że wprawdzie zbycie prawa użytkowania wieczystego skutkuje - co do zasady - powstaniem przychodu na dzień zbycia prawa majątkowego, niemniej, z uwagi na okoliczność, iż wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka dokonuje zbycia prawa majątkowego, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przez spółkę.

Jak wynika ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażonego w powyższej interpretacji, moment powstania przychodu akcjonariusza należy w takiej sytuacji powiązać z dywidendą wypłacaną przez spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, w świetle którego przychód u wnioskodawcy z tytułu sprzedaży prawa majątkowego przez spółkę komandytowo-akcyjną zostanie osiągnięty w dniu złożenia wniosku o dokonanie wpisu do księgi wieczystej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe wskazano, że w sytuacji gdy źródłem zysku dystrybuowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną byłaby transakcja zbycia składnika majątkowego lub kompleksu takich składników (jakim jest przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej), przychód po stronie akcjonariusza powstanie - stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów Ustawy o CIT - w powiązaniu z wypłacaną przez spółkę dywidendą, a nie transakcją zbycia składników majątkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Podsumowując, w opinii Spółki, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku (zbycie przedsiębiorstwa SKA) przychód po stronie Spółki związany ze zbyciem przedsiębiorstwa SKA powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę dywidendy wypłaconej przez SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez polską spółkę komandytowo-akcyjną, w której Wnioskodawca posiada status akcjonariusza, przedsiębiorstwa tej spółki - jest nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku wynika, że spółka komandytowo-akcyjna powstała w 2011 r. Wnioskodawca - duńska spółka akcyjna - jest akcjonariuszem ww. spółki. Pozostałymi wspólnikami są dwie osoby fizyczne oraz spółka z o.o. będące polskimi rezydentami podatkowymi. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, podobnie jak rok obrotowy Wnioskodawcy, jest różny od roku kalendarzowego i trwa od 1 maja do 30 kwietnia (rozwiązanie takie przyjęto od powstania SKA w 2011).

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnik był osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegały odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 ust. 1 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, iż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy, podatkowej jest rokiem podatkowym.

Ze względu na fakt, że w przedmiotowym przypadku wspólnikami ww. spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Mając na uwadze powyższe, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może dokonać wyboru, czy jego rok podatkowy będzie tożsamy z rokiem kalendarzowym, czy też dokona wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo "wybrać (wybór)" oznacza wybranie jednej z kilku możliwości, natomiast "dokonanie wyboru" to zdecydowanie się na coś spośród wielu rzeczy.

Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Należy mieć na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, okoliczności, iż wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli praw do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, ww. spółka (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, należy stwierdzić, że dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do spółek komandytowo-akcyjnych w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ma prawo wybrać rok podatkowy inny niż kalendarzowy (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z regulacjami wprowadzonymi do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. ustawą zmieniającą, stała się podatnikiem podatku dochodowego.

Na podstawie art. 1 ust. 1-3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

* osoby prawne,

* spółki kapitałowe w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem ust. 1 i 3),

* spółki komandytowo-akcyjne mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

* podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ww. ustawy ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. Spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Ponadto, zgodnie z art. 22a ww. ustawy, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe oznacza, że spółka, która dokonuje wypłaty dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obowiązana jest, jako płatnik, do pobrania podatku u źródła w odpowiedniej wysokości oraz wpłaty tego podatku na konto właściwego urzędu skarbowego. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy odbiorcą tych płatności są polscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podmioty zagraniczne.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (...) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowane wyżej regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Kwestia opodatkowania dywidend wypłacanych między polskimi i duńskimi podmiotami, została uregulowana w art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 - dalej "upo" lub "umowa"). W przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie oraz postanowienia Protokółu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzony w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dochód po stronie Wnioskodawcy w związku z posiadaniem akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej traktowany jest jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przychód po stronie Spółki powstanie w związku z powyższym w dacie faktycznego otrzymania dywidendy niezależnie od przychodów uzyskiwanych przez ww. spółkę komandytowo-akcyjną.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie powstania zakładu w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej czy momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tutejszego organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.