IPPB5/423-859/11-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych (w tym w aspekcie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w związku z nabyciem Nieruchomości i praw do Znaku Towarowego:

W dniu 7 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych (w tym w aspekcie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w związku z nabyciem Nieruchomości i praw do Znaku Towarowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej "Spółka") zawarła w dniu 17 maja 2011 r. umowę sprzedaży, na podstawie której nabyła nieruchomość (galerię handlową, tj. grunty i budynki) ("Nieruchomość"). Na dzień transakcji: Nieruchomość była użytkowana (położone w niej lokale były przedmiotem wynajmu). Spółka zawierając transakcję wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki z dniem jej nabycia (data zawarcia aktu notarialnego, tj. 17 maja 2011 r.) z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia była działająca galeria handlowa. Cena Nieruchomości została określona w EUR (kwota netto) i w PLN (kwota VAT od Nieruchomości). Zapłata ceny w części netto nastąpiła w EUR, zaś zapłata VAT dokonana została w PLN. Cena netto (bez VAT) wynosiła 30.939.125 EUR.

Transakcja udokumentowana została fakturą VAT wystawioną w dniu zawarcia umowy, tj. 17 maja 2011 r.

Jednocześnie z nabyciem Nieruchomości Spółka nabyła prawa do znaku towarowego "T." ("Znak Towarowy") za cenę netto 10.000 EUR. Sprzedaż ta została również udokumentowana fakturą VAT z dnia 17 maja 2011 r.

Spółka dokonała zapłaty ceny za Nieruchomość i Znak Towarowy, pomniejszając ją o kwotę kaucji gwarancyjnych, tj. 501.752,93 EUR. W efekcie Spółka zapłaciła sprzedającemu kwotę 30.447.372,07 EUR.

Nabycie Nieruchomości i Znaku Towarowego zostało sfinansowane w następujący sposób:

* w dniu 5 kwietnia 2011 r. na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki podjęto decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce o kwotę 50.000 PLN. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte za cenę objęcia równą 3.533.310 PLN. Nadwyżka w kwocie 3.483.310 PLN została zaksięgowana jako kapitał zapasowy. Wkład pieniężny został w dniu 5 kwietnia 2011 r. wpłacony na rachunek bankowy Spółki w banku polskim w EURO w kwocie 900.000 EUR i przeznaczony został w całości na zapłatę ceny nabycia Nieruchomości i Znaku Towarowego;

* w dniu 11 maja 2011 r. Spółka zawarła ze spółką powiązaną umowę pożyczki na kwotę 20.200.000 EUR. Kwota ta wpłynęła na rachunek Spółki w banku polskim w dniu 13 maja 2011 r. i przeznaczona została w całości na zapłatę ceny nabycia Nieruchomości i Znaku Towarowego.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. Spółka przelała ze swojego rachunku bankowego w banku polskim kwotę 893.200 EUR na rachunek powierniczy prowadzony w EUR. Rachunek ten prowadzony był na rzecz agenta obsługującego transakcję, jednak zgodnie z umową rachunku powierniczego środki zdeponowane na tym rachunku stanowiły nadal własność Spółki.

Ponadto w dniu 13 maja 2011 r. Spółka przelała dodatkowo na rachunek powierniczy kwotę 16.170.000 EUR.

W dniu 18 maja 2011 r. z rachunku powierniczego zwolniono środki w łącznej kwocie 16.037.226,44 EUR, przy czym 9.535.964,06 EUR przelano bezpośrednio na rachunek sprzedającego, zaś 6.501.262,38 EUR przelano na rachunek Banku w celu spłaty zadłużenia sprzedającego wobec Banku wynikającego z kredytu udzielonego przez Bank sprzedającemu (przekaz i kompensata).

Niezależnie od powyższego, w dniu 4 maja 2011 r. Spółka zawarła umowę kredytu z bankiem niemieckim D. ("Bank"), na mocy której Bank udzielił jej kredytu w wysokości z przeznaczeniem na zapłatę ceny nabycia Nieruchomości.

Kredyt w kwocie 14.410.145,63 EUR (kwota po pomniejszeniu o prowizję Banku) został zaliczony na poczet spłaty zadłużenia sprzedającego z tytułu kredytu, który on sam wcześniej zaciągnął w Banku (przekaz i kompensata). Środki pieniężne z tytułu udzielonego kredytu zatem nigdy nie trafiły na rachunek bankowy Spółki w banku polskim.

Reasumując, Spółka zapłaciła na poczet ceny zakupu Nieruchomości i Znaku Towarowego łącznie 30.447. 372,07 EUR, w tym:

* 16.037.226,44 EUR - przelew z własnego rachunku bankowego w banku polskim na rachunek powierniczy w banku polskim a następnie zwolnienie z rachunku powierniczego w dniu 18 maja 2011 r.;

* 14.410.145,63 EUR - środki z kredytu przekazane na spłatę zobowiązań sprzedającego.

Po uiszczeniu ceny na rachunku powierniczym pozostała kwota 3.025.973,56, z czego w dniu 18 maja 2011 r. Spółka otrzymała zwrot na swój rachunek bankowy w banku polskim kwoty 25.973,56 EUR. Pozostała kwota 3.000.000 EUR została zatrzymana na rachunku powierniczym zgodnie z umową sprzedaży Nieruchomości.

Poniesione koszty związane z zakupem Nieruchomości i Znaku Towarowego zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku transakcji.

Do wartości początkowej Nieruchomości zaliczono również inne koszty związane z transakcją, w tym m.in. koszty doradztwa prawnego i podatkowego przy nabyciu Nieruchomości, koszty wyceny, prowizje z tytułu sprzedaży itp. - również w przypadku, jeśli zostały udokumentowane fakturami wystawionymi po dacie oddania Nieruchomości do używania.

W niektórych wypadkach na dzień oddania Nieruchomości do używania, pomimo braku faktury lub rachunku, Spółka znała wysokość wynagrodzenia należnego za wykonywane na jej rzecz usługi, gdyż np. wysokość wynagrodzenia była ustalona ryczałtowo i wynikała z zawartych przez Spółkę umów. Spółka utworzyła w związku z tym rezerwy na koszty niektórych usług związanych z transakcją, ujmując je w wartości początkowej Nieruchomości.

Koszty prowizji od udzielonego kredytu pobrane przez Bank dla celów rachunkowych Spółka rozlicza w czasie przez okres, na jaki udzielono kredyt (tekst jedn.: do 2016 r.).

Podobnie rozliczane są koszty doradztwa prawnego związane z podpisaniem umowy kredytowej z Bankiem.

W umowie kredytowej wysokość oprocentowania została ustalona w oparciu o stopy referencyjne EURIBOR (dla kredytu udzielonego w EUR) plus marża.

Jednocześnie Spółka zobowiązana została do zawarcia umowy hedgingowej na zabezpieczenie stopy referencyjnej kredytu. Ponieważ wysokość stopy referencyjnej może ulegać zmianie, w efekcie zmianie podlegać może również oprocentowanie kredytu. Aby zabezpieczyć się przed niekorzystnymi skutkami wzrostu stopy oprocentowania Spółka zawarła w dniu 17 maja 2011 r. kontrakt, na podstawie którego w przypadku, jeśli stopa EURIBOR przekroczyłaby określony poziom - Spółka otrzyma różnicę w wysokości odsetek.

Zgodnie z zawartym kontraktem stopa oprocentowania, co do zasady zostaje zabezpieczona w okresie, na jaki zaciągnięto kredyt. Okres zabezpieczenia obejmuje zatem okres kredytowania. Zabezpieczenie stopy oprocentowania obowiązuje od dnia 20 maja 2011 r. przez cały czas jego trwania (okres na jaki zostało udzielone).

Z tytułu zawarcia ww. kontraktu Spółka zapłaciła jednorazową prowizję (do zapłaty prowizji doszło po dacie oddania Nieruchomości do używania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, dokonanie przez Wspólnika wpłaty kwoty w EUR na rachunek walutowy Spółki tytułem pokrycia ceny emisyjnej za obejmowane udziały (określonej w PLN) jest podatkowo neutralne. Innymi słowy, w dniu wpłaty takiej kwoty na rachunek Spółki nie dochodzi do realizacji różnic kursowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT), do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo funduszu statutowego w banku państwowym albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dokonana przez Wspólnika wpłata ceny emisyjnej jest całkowicie neutralna na gruncie Ustawy CIT, tj. nie prowadzi do powstania przychodów podatkowych dla Spółki. W konsekwencji ewentualne różnice kursowe, które powstałyby w związku z dokonaniem tej wpłaty (różnice kursowe związane z dokonaniem wpłaty kwoty wyrażonej w EUR tytułem zapłaty ceny emisyjnej wyrażonej w PLN) nie będą różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15a Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy:

* wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

* wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Organy podatkowe podkreślają przy tym, że w art. 15a Ustawy CIT wskazano wszystkie zdarzenia, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Katalog zdarzeń prowadzących do powstania różnic kursowych jest katalogiem zamkniętym. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przez jednostkę przychodów oraz ponoszonych przez nią kosztów (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 7 marca 2011 r., znak IBPBI/2/423-250/11/MS). Przepis art. 15a Ustawy CIT nie przewiduje rozpoznawania różnic kursowych które powstawałyby w związku z dokonaniem wpłaty z tytułu obejmowania udziałów w kapitale zakładowym. Spółka uważa zatem, że dokonanie przez Wspólnika wpłaty środków na rachunek Spółki tytułem zapłaty ceny emisyjnej należnej za obejmowane udziały nie doprowadziło do zrealizowania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W interpretacji z dnia 12 listopada 2010 r., znak IPPB5/423-521/10-5/IŚ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia. Analogicznie, jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, jeśli dokonana przez Wspólnika wpłata nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy CIT, nie powinno dojść do powstania różnic kursowych.

W podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Organ ten odpowiadał na pytanie, czy dojdzie do realizacji różnic kursowych, jeśli dokonana wpłata jest wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

W interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r., znak IPPB5/423-213/09-2/AM, organ podatkowy stwierdził, że skoro - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT - zaliczki są wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu, to różnice kursowe naliczone przez podatnika między kwotami otrzymanych zaliczek, a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych, nie stanowią podatkowych różnic kursowych.

Według Spółki należy dodatkowo podkreślić, że różnice kursowe powstają w sytuacji, gdy zobowiązanie lub należność są wyrażone i zapłacone w walucie obcej. W omawianym przypadku tymczasem zobowiązanie do wpłaty środków na pokrycie ceny objętych udziałów wyrażone zostało w uchwale wspólników w PLN.

Ad. 2) i 3)

Zdaniem Spółki, dokonanie wpłaty środków na rachunek powierniczy agenta było całkowicie neutralne podatkowo. Innymi słowy w dniu wpłaty środków na rachunek zastrzeżony nie doszło do realizacji różnic kursowych. Spółka uważa, że do powstania różnic kursowych od własnych środków na rachunku dochodzi dopiero w chwili wypływu środków z rachunku zastrzeżonego na rachunek sprzedającego. Różnice te powstaną, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek walutowy Spółki będzie wyższa lub niższa od wartości tych środków w dniu wypływu z rachunku zastrzeżonego na rachunek Sprzedającego.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zdaniem organów podatkowych przesunięcie walut obcych z jednego rachunku walutowego na inny rachunek należący do tego samego podmiotu nie skutkuje powstaniem różnic kursowych, gdyż wartość posiadanych walut nie ulega zmianie (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 lipca 2010 r., znak ILPB3/423-323/10-7/GC).

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził w dniu 9 lutego 2010 r. w interpretacji znak ILPB1/415-1237/09-4/AK. Organ ten stwierdził, że w przypadku operacji przesunięcia walut pomiędzy różnymi, należącymi do podatnika rachunkami bankowymi prowadzonymi w walutach obcych (tekst jedn.: przy zmianie miejsca przechowywania waluty) nie powstają podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej.

Spółka uważa, że rachunek zastrzeżony w opisanym we wniosku stanie faktycznym powinien być traktowany jak własny rachunek Spółki (chociaż formalnie właścicielem rachunku był agent). Rachunek zastrzeżony (powierniczy) utworzony został bowiem wyłącznie na potrzeby transakcji zakupu Nieruchomości. Jak była o tym mowa, umowa rachunku zastrzeżonego wyraźnie precyzowała, że środki znajdujące się na rachunku stanowią majątek Spółki. W związku z tym przepływ środków z konta walutowego Spółki na rachunek zastrzeżony powinien być całkowicie neutralny i nie powinien prowadzić do zrealizowania różnic kursowych. Spółka uważa, że różnice kursowe od własnych środków na rachunku zrealizowały się dopiero w momencie wypływu środków z rachunku zastrzeżonego.

W związku z powyższym Spółka uważa, że do powstania różnic kursowych doszłoby, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek walutowy Spółki była wyższa lub niższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z rachunku zastrzeżonego na rachunek sprzedającego.

Ad. 4)

Spółka uważa, że do wyliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej powinna zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty na jej rachunek bankowy i wypływu waluty z rachunku powierniczego agenta.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 Ustawy CIT, jeśli przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT, nie jest możliwe uwzględnianie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji kursu faktycznie zastosowanego. Spółka uważa, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym kursem faktycznie zastosowanym właściwym do obliczania różnic kursowych będzie średni kurs NBP. Jak była o tym mowa w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie dochodziło bowiem do rzeczywistej wymiany waluty EUR na PLN, a w konsekwencji nie nastąpiła faktyczna sprzedaż lub zakup waluty. Nieuzasadniona byłaby zatem koncepcja ustalania faktycznie zastosowanego kursu w oparciu o kurs bankowy. Oznaczałoby to stosowanie kursu "hipotetycznego", a nie jak stanowi art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy CIT - kursu "faktycznie zastosowanego".

Spółka podkreśla, że:

* bank prowadzący rachunek walutowy Spółki nie dokonał przewalutowania i nie doszło do faktycznej wymiany EUR na PLN w chwili przekazania środków na rachunek zastrzeżony,

* bank agenta, w którym prowadzony był rachunek zastrzeżony nie dokonał przewalutowania i nie doszło do faktycznej wymiany EUR na PLN w chwili przekazania środków na rzecz sprzedającego.

Słuszność powyższego stanowiska potwierdza m.in.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2010 r., sygn. I SA/Kr 1006/10. Zdaniem WSA w Krakowie "istotne w sprawie jest, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty euro na polskie złote, a w konsekwencji nie następuje faktyczna sprzedaż lub zakup waluty euro. Zatem skoro bank nie dokonuje przewalutowania i nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, to przyjęta przez organ koncepcja ustalenia faktycznie zastosowanego kursu waluty jest nieuzasadniona. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko przedstawione w skardze. Tym bardziej w ocenie Sądu bezpodstawne jest uznanie w zaskarżonej interpretacji, iż właściwym kursem dla obliczenia różnic kursowych jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku - kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta spółka "na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez nią przyjętej". Oznaczałoby to w sytuacji braku dokonywania przewalutowywania zastosowanie kursu "hipotetycznego", a nie jak stanowi art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy podatkowej - kursu "faktycznie zastosowanego".

Podobnie orzekł WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 541/10 uznając, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, którym posłużono się, wykorzystując go w danej operacji finansowej.

Powyżej zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09. Zdaniem NSA dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" należy przyjąć taki kurs, który był w istocie rzeczywiście naprawdę zastosowany". Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. Zdaniem NSA, nie sposób przyjąć, że stosowanie średniego kursu NBP do określania wartości różnic kursowych w istocie jest ograniczone do stosunkowo wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym.

Spółka zauważa też, że sam ustawodawca uznał, że kursem faktycznie zastosowanym powinien być - co do zasady - średni kurs NBP. Z dniem 1 stycznia 2012 r. ustawodawca zamierza bowiem zmienić art. 15a ust. 4 Ustawy CIT. W uzasadnieniu projektu zmian ustawodawca pokreślił, że obecnie brak jest definicji kursu faktycznie zastosowanego, co budzi wątpliwości który kurs powinien być uwzględniany przy obliczaniu różnic kursowych.

Ad. 5)

Zdaniem Spółki, jeśli przepływ środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej odbywa się bez pośrednictwa należącego do niej rachunku bankowego nie dochodzi do powstania różnic kursowych.

Przepisy Ustawy CIT w sposób wyraźny łączą powstanie różnic kursowych związanych z przepływem waluty z faktem jej wpływu i wypływu z rachunku bankowego podatnika (wskazują na to słowa otrzymane lub nabyte, które sugerują, że środki w walucie obcej muszą znaleźć się w fizycznej dyspozycji podatnika, czyli w praktyce wpłynąć na jego rachunek bankowy).

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym kredyt udzielony Spółce przez Bank nie został przekazany na jej rachunek, ale od razu został rozliczony ze zobowiązaniami sprzedającego (w ten sposób doszło do zapłaty części ceny. Sprzedawca został bowiem zwolniony z długu natomiast Spółka zaciągnęła zobowiązanie z tytułu udzielonego jej kredytu). W takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do powstania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na rachunku.

Ad. 6)

Zdaniem Spółki, Spółka powinna ustalić różnice kursowe zrealizowane przy spłacie zobowiązań wobec sprzedającego przy użyciu średnich kursów ogłaszanych przez NBP na dzień poprzedzający odpowiednio dzień poniesienia kosztu (tekst jedn.: dzień, na jaki faktura zakupowa została ujęta w księgach rachunkowych) oraz dzień zapłaty ceny, przez co należy rozumieć dzień zwolnienia środków z rachunku powierniczego (dla wpłat dokonanych za pośrednictwem tego rachunku) lub dzień zaliczenia kwoty udzielonego Spółce kredytu na poczet zobowiązań sprzedającego wobec Banku.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 4, z uwagi na brak operacji zakupu i sprzedaży waluty kursem faktycznie zastosowanym powinien być średni kurs NBP.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Za dzień zapłaty, zdaniem Spółki, należy uznać dzień zwolnienia środków pieniężnych z rachunku powierniczego. Jak wynika bowiem z postanowień umowy rachunku powierniczego, do dnia zwolnienia środków z tego rachunku ich właścicielem była Spółka.

W przypadku części ceny sfinansowanej kredytem udzielonym przez Bank, zdaniem Spółki, należy uznać, że do zapłaty doszło w momencie zaliczenia kwoty udzielonego kredytu na poczet zobowiązań sprzedającego wobec Banku. Innymi słowy zapłata nastąpiła wtedy, gdy sprzedający został zwolniony z długu.

Ad. 7) i 8)

Spółka uważa, że różnice kursowe od środków w walucie obcej (związane z wpływem i wypływem waluty z rachunku bankowego) powinny być uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej nabytych przez Spółkę środków trwałych, o ile różnice te zostały zrealizowane do dnia oddania Nieruchomości do używania (włączając w to dzień przekazania Nieruchomości do używania).

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT ceną nabycia środka trwałego jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 5 Ustawy CIT, cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W art. 16g ust. 5 Ustawy CIT ustawodawca nie doprecyzował, czy cena nabycia środka trwałego powinna być skorygowana również o różnice kursowe od własnych środków w walucie obcej. W związku z tym, zdaniem Spółki, art. 16g ust. 5 Ustawy CIT dotyczy zarówno różnic kursowych powstałych od zobowiązań, jak i różnic kursowych powstałych w związku z przepływem środków w walucie obcej. Należy przy tym podkreślić, że cenę nabycia środka trwałego korygują wyłącznie różnice kursowe zrealizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., znak IPPB5/423-680/10-4/IŚ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, co następuje:

" (...) przepis art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p. nie wyłącza z obowiązku korygowania ceny nabycia w sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Zdaniem tutejszego organu, należy zatem uznać, iż podstawa naliczenia i w konsekwencji rodzaj różnic kursowych nie powinny mieć wpływu na możliwość ujęcia przedmiotowych różnic w wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji. Podstawą do ujęcia zrealizowanych różnic kursowych w wartości początkowej pozostaje przy tym fakt, iż są one związane z wydatkami na realizację inwestycji oraz zostały naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania inwestycji do używania. Zauważyć należy, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych powstały bezpośrednio na operacjach przelewu środków w związku z zapłatą ceny za przedsięwzięcia inwestycyjne, dokonaną przed momentem oddania tej inwestycji do używania. W konsekwencji, warunki naliczenia różnic do dnia przekazania inwestycji do używania, jak i związku omawianych różnic z tą inwestycją, zostały przez Spółkę spełnione. (...) Należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, że Spółka ustalając wartość początkową inwestycji powinna skorygować ją nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od środków własnych do dnia oddania inwestycji do używania. W przypadku wystąpienia różnic dodatnich - powinny one obniżyć wartość początkową inwestycji, natomiast w przypadku wystąpienia różnic ujemnych - podwyższyć tę wartość".

Analogiczny pogląd prezentowany był przez inne organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2007 r., znak BI/4218-0041/07 organ ten stwierdził, że "o wartość różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych powstałych w związku z uregulowaniem zobowiązań z tytułu nabycia środka trwałego - naliczonych do dnia przekazania do używania - koryguje się cenę nabycia środka trwałego. Wynika to wprost z treści powołanego art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który to przepis nie wyłącza z obowiązku korygowania ceny nabycia sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od własnych środków pieniężnych w walutach obcych".

Spółka zaznacza, że jej zdaniem określenie "do dnia przekazania" oznacza, że w wartości początkowej środków trwałych należy ująć różnice kursowe powstałe również w dniu przekazania środka trwałego do używania (tekst jedn.: włącznie z tym dniem).

Ad. 9)

Zdaniem Spółki, koszt prowizji od kredytu powinien zostać ujęty w wartości początkowej Nieruchomości jeśli prowizja zapłacona została do dnia przekazania Nieruchomości do używania. W przeciwnym razie (jeśli do pobrania prowizji doszło już po oddaniu Nieruchomości do używania) jej koszt powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w dacie jej zapłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 3 Ustawy CIT, za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku do uruchomienia kredytu i potrącenia prowizji z tego tytułu doszło w dniu transakcji (w tym samym dniu przekazano Nieruchomość do używania). W związku z tym prowizja powinna zwiększać wartość początkową Nieruchomości. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 15 marca 2011 r., znak ILPB4/423-341/10-4/DS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której stwierdził on, że:

" (...) prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - koszt wytworzenia tego środka. Natomiast prowizje, które są związane z wytworzeniem środków trwałych a zostały zarachowane już po dniu przekazania ich do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. (...)

Przenosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż każdorazowo zapłacona przez Spółkę prowizja (zarówno przygotowawcza, jak i od niewykorzystanej części kredytu), w przypadku gdy została ona zapłacona do dnia przyjęcia poszczególnych myjni do używania (w przeliczeniu na poszczególne myjnie) stanowi koszt wytworzenia tychże myjni. Wobec tego prowizje te stanowią element ich wartości początkowej, od której Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynie prowizja od niewykorzystanej części kredytu, w sytuacji, gdy jej zapłata nastąpi po oddaniu myjni do używania podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy - w dacie jej zapłaty".

Ad. 10)

Zdaniem Spółki, koszty związane z nabyciem usług wyświadczonych do dnia oddania Nieruchomości do używania powinny zwiększać jej wartość początkową nawet jeśli zostały udokumentowane fakturami wystawionymi po tej dacie.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 16g ust. 3 nie wymienia taksatywnie kosztów, o które należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego, na co wprost wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot w szczególności. Nie określa również jak należy rozumieć pojęcie "koszty naliczone". Bez wątpienia pojęcia tego nie można jednak wiązać z pojęciem "poniesienia kosztu", które zostało przez ustawodawcę osobno zdefiniowane. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było, aby wszystkie koszty związane z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych funkcjonalnie związane z ich nabyciem powiększały ich wartość początkową, tj. nie były zaliczane do kosztów podatkowych bezpośrednio ale poprzez odpisy amortyzacyjne. Dotyczy to zarówno kosztów udokumentowanych fakturą lub rachunkiem na dzień oddania środka trwałego do używania jak i kosztów, które zostały udokumentowane po tej dacie (przy czym bez znaczenia jest kiedy koszty te zostały faktycznie zapłacone).

W związku z tym wszelkie koszty udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi po dacie oddania Nieruchomości do używania, ale dotyczące usług wyświadczonych do tego dnia powinny zwiększać wartość początkową Nieruchomości. Zdaniem Spółki, otrzymując fakturę lub rachunek dokumentujący takie koszty powinna ona skorygować wartość początkową środka trwałego (i dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych). Nie można w tym wypadku uznać, że dochodzi do zwiększenia wartości początkowej Nieruchomości. Ponoszone koszty nie są bowiem związane z ulepszeniem środka trwałego, ale z jego nabyciem. Oznacza to, że powinny od początku zostać uwzględnione w jego wartości początkowej.

Innymi słowy, zdaniem Spółki, jeśli otrzyma ona fakturę dokumentującą np. usługi prawne związane z nabyciem Nieruchomości wystawioną w miesiącu następującym dwa miesiące po jej oddaniu do używania, powinna skorygować wartość początkową Nieruchomości i dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której Spółka uwzględniła te koszty w wartości początkowej jeszcze przed otrzymaniem dokumentu (faktury lub rachunku), gdyż wysokość tych kosztów była jej od początku znana (np. cena za usługi określona została umownie w wysokości ryczałtowej). W tym wypadku, zdaniem Spółki powinna ona od razu uwzględnić je w wartości początkowej Nieruchomości i nie będzie zachodzić konieczność korygowania wartości początkowej ani dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Ad. 11)

Spółka uważa, że ma prawo zaliczenia kosztów poniesionych w związku z zawarciem kontraktu na zabezpieczenie stopy oprocentowania kredytu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (zapłacenia).

Zgodnie z definicją instrumentów pochodnych, zawartą w art. 16 ust. 1b Ustawy CIT, przez pojęcie pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zdaniem Spółki, zawarty przez nią kontrakt na zabezpieczenie wysokości stóp procentowych należy uznać za spełniający powyższą definicję, gdyż nabyte przez Spółkę na jego podstawie uprawnienie jest prawem majątkowym, którego cena, rozumiana jako kwota rozliczenia, zależy od wysokości stóp procentowych.

Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę uregulowania szczególne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 Ustawy CIT nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16g ust. 3 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z uwagi na powyższe, cenę nabycia środków trwałych zwiększa się wyłącznie o koszty naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania. Jak była o tym mowa, Spółka zawarła kontrakt na zabezpieczenie stopy procentowej już po dniu oddaniu środka trwałego do używania. Wydatek związany z nabyciem zabezpieczenia również został poniesiony (zapłacony) przez Spółkę po oddaniu środka trwałego do używania. W konsekwencji nie można uznać, że koszty poniesione przez Spółkę były kosztami "naliczonymi do dnia oddania środka trwałego do używania".

Aby prawidłowo określić moment rozliczenia dla celów podatkowych poniesionego przez Spółkę kosztu należy zatem ustalić kiedy dochodzi do realizacji praw majątkowych wynikających z zawarcia kontraktu. Zdaniem Spółki o realizacji uprawnień wynikających z tego kontraktu można mówić już od dnia, od którego obowiązuje zabezpieczenie. Oznacza to, że Spółka ma prawo zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów od razu w miesiącu jej poniesienia (zapłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w ww. zakresie, tj. odnośnie pytań nr 1, nr 2, nr 3 w wyżej sprecyzowanej części, nr 7, nr 8, nr 9 i nr 10;

Odpowiedź na pyt. nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 - różnice kursowe

W pytaniach nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6 Spółka na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zgłosiła wątpliwości w zakresie w zakresie problematyki dotyczącej różnic kursowych, a konkretnie:

* w pyt. nr 3 - kiedy dla Spółki powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej w przypadku zapłaty ceny za pośrednictwem rachunku powierniczego.

* w pyt. nr 4 - w jaki sposób (stosując jakie kursy) Spółka powinna ustalić różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w walucie obcej.

* w pyt. nr 5 - czy w przypadku zapłaty części ceny, któremu nie towarzyszy przepływ środków pieniężnych przez rachunek bankowy należący do Spółki powstaną różnice kursowe.

* w pyt. nr 6 - w jaki sposób (stosując jakie kursy) Spółka powinna ustalić różnice kursowe od spłaty zobowiązań z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Podatkowe reguły ustalania różnic kursowych, czyli według tzw. metody podatkowej - którą to metodę, jak należy przyjąć w oparciu o treść wniosku, stosuje Spółka - określają przepisy art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy, różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych - dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem - stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od prawidłowego zastosowania kursów przeliczenia waluty.

Analiza przepisów art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. pozwala wyodrębnić:

Jednocześnie różnice wskazane wyżej w poz. 1 i 2 umownie można określić jako różnice kursowe transakcyjne, czyli dotyczące transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Transakcyjne różnice kursowe związane z zapłatą poniesionego kosztu, do których nawiązuje treść wniosku (nabycie przez Spółkę Nieruchomości i praw do Znaku Towarowego) powstają:

* dodatnie - jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.;

* ujemne - jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

Innymi słowy, różnice te wynikają z różnicy wartości poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

W przypadku różnic kursowych związanych z kosztami ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

* koszty zostały wyrażone w walutach obcych,

* nastąpiło zarachowanie i zapłata w walucie obcej zobowiązania,

* między momentem poniesienia kosztu a momentem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiekolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego przepisu wynika, że dla realizacji podatkowych różnic kursowych nie jest wymagana efektywna zapłata w pieniądzu, ale również może nią być zapłata w każdej innej formie, w tym m.in. w formie bezgotówkowych rozliczeń opartych na mechanizmie kompensaty (potrącenia) - do czego również nawiązuje treść wniosku.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Innymi słowy jest to specyficzna forma spełnienia żądania do zapłaty.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zapłaty kosztów ponoszonych w walucie obcej niezależnie od tego, że powstają transakcyjne różnice kursowe - to równocześnie, z uwagi na wypływ waluty związany z zapłatą, powstają też różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych.

W ustawie podatkowej różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych zostały zdefiniowane, jak już wspomniano wyżej, w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3:

* zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

* zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Dla powstania wyżej zdefiniowanych różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej, środków lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne), przy czym jako wypływ należy rozumieć tu nie jakikolwiek wypływ - lecz operację wyzbycia się waluty, środków lub wartości pieniężnych.

Słusznie zauważyła Spółka, że nie dochodzi do wyzbycia się waluty przy operacji przesunięcia środków pomiędzy rachunkami walutowymi posiadanymi przez tego samego podatnika. Przy takiej operacji następuje jedynie zmiana miejsca przechowywania waluty, stąd wszelkie tego typu operacje nie prowadzą do wystąpienia omawianych różnic kursowych.

Także samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Natomiast realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

* sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

* zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu, w tym również walutą nabytą poprzez uzyskanie pożyczki, czy też kredytu bankowego;

* innej formy wypływu waluty, np. darowizna, czy jak w stanie faktycznym sprawy zapłata za pośrednictwem rachunku powierniczego (zastrzeżonego).

Ad. pyt. nr 3

W stanowisku do pyt. nr 3 Spółka przedstawiła, że " (...) rachunek zastrzeżony w opisanym we wniosku stanie faktycznym powinien być traktowany jak własny rachunek Spółki (chociaż formalnie właścicielem rachunku był agent). Rachunek zastrzeżony (powierniczy) utworzony został bowiem wyłącznie na potrzeby transakcji zakupu Nieruchomości. (...) umowa rachunku zastrzeżonego wyraźnie precyzowała, że środki znajdujące się na rachunku stanowią majątek Spółki. (...) różnice kursowe od własnych środków na rachunku zrealizowały się dopiero w momencie wypływu środków z rachunku zastrzeżonego. W związku z powyższym Spółka uważa, że do powstania różnic kursowych doszłoby, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na rachunek walutowy Spółki była wyższa lub niższa od wartości tych środków w dniu ich wypływu z rachunku zastrzeżonego na rachunek sprzedającego".

Organ podziela stanowisko Spółki w tej kwestii. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku z rachunku powierniczego wypłynęły środki nie tylko bezpośrednio na rachunek sprzedającego, ale również część środków z rachunku powierniczego przekazano do innego Banku na pokrycie zadłużenia sprzedającego i w tej formie (przekaz i kompensata) Spółka dokonała zapłaty odpowiedniej części ceny Nieruchomości. A więc i poprzez tę operację Spółka wyzbyła się de facto własnej waluty. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że Spółka zobowiązana jest nie tylko do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu zapłaty poprzez przelanie środków walutowych z rachunku powierniczego, ale również i z tytułu zapłaty poprzez przekazanie części środków z rachunku powierniczego na pokrycie zadłużenia sprzedającego. Tej okoliczności nie sposób pominąć jak uczyniła to Spółka w stanowisku do pyt. nr 3, dlatego stanowisko Spółki odnośnie tej kwestii tut. organ uznaje za nieprawidłowe.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych co do zasady ustala się, w zależności od źródła pochodzenia walut (zakupione, otrzymane, nabyte w szeroko rozumianym znaczeniu tego pojęcia) - po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach): FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., podatnicy - co do zasady - winni posługiwać się kursem faktycznie zastosowanym przy ustalaniu wszystkich kategorii różnic kursowych określonych w tym artykule, nie tylko przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Przechodząc do wykładni terminu "kursu faktycznie zastosowanego" należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15a u.p.d.o.p. posługują się tym sformułowaniem w sposób ogólny. W ustawie nie ma przy tym legalnej definicji wskazanego pojęcia, wobec czego nie jest również możliwe sformułowanie zamkniętego katalogu zdarzeń, które mieściłyby się w jego zakresie.

Mimo, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", to jednak w dotychczasowym brzmieniu ustawy podatkowej zasadne jest przyjęcie, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe. Wbrew temu, jak uważa Spółka, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na lub z bankowego rachunku walutowego. Co istotne, przy operacjach bankowych (również w znaczeniu, że operacje dokonywane są z udziałem banku) - a takie są przedmiotem rozważenia w niniejszej sprawie - w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym.

Istotnym argumentem w powyższym zakresie wydaje się również fakt, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają ograniczenia w interpretacji pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty" polegającego w szczególności na wprowadzeniu nakazu, iż pojęcie "kursu faktycznie zastosowanego" należy utożsamiać wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty. Pojęcie "faktycznie zastosowanego kursu waluty" nie jest tożsame z pojęciem "kursu zrealizowanego", dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut, gdyż taka wykładnia stanowiłaby zawężenie analizowanego terminu. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie obostrzenia w powyższej wykładni, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy obostrzenie takie zostałoby wyartykułowane bezpośrednio w przepisach cytowanej ustawy podatkowej.

Zatem do wyceny wartości wpływu i wypływu waluty co do zasady należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Podkreślić należy, iż nawet jeżeli nie następuje nabycie waluty od banku lub jej sprzedaż na rzecz banku (nie dochodzi do "przewalutowania") - to kurs bankowy, tj. banku, z którego usług korzysta podatnik, jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież różnice kursowe w ujęciu podatkowym winny mięć charakter "rzeczywisty, realny", gdyż mają one być one "mechanizmem" służącym uwzględnieniu dla celów podatku dochodowego wartości rzeczywistych przysporzeń/ubytków w składnikach majątkowych podatnika. Cel ten zostanie zrealizowany przy użyciu jako fatycznie zastosowanych kursów banku, z którego usług podatnik korzysta.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego pomimo, że nie miała miejsca operacja kupna lub sprzedaży waluty. Faktem jest nie tylko fizyczny przepływ pieniędzy, ale faktem jest także np. operacja wyceny waluty w przypadku bezgotówkowej zapłaty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na marginesie warto wskazać, że w praktyce najczęściej stosuje się następujące kursy bankowe:

* w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;

* w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty - kurs kupna banku;

* przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania - kurs sprzedaży,

* przy odprzedaży waluty bankowi - kurs kupna,

* przy wpływie środków z tytułu otrzymania kredytu/pożyczki - kurs kupna,

* w przypadku kredytów/pożyczek:

o przy otrzymaniu nowych środków - kurs kupna,

o przy spłacie - kurs sprzedaży, bank bowiem przy wypłacie środków zazwyczaj przelicza je po kursie kupna - niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu. Różnica między oferowanym przez bank kursem kupna waluty (niższym) a kursem jej sprzedaży (wyższym) określana jest w praktyce jako spread, który w istocie dla banku oznacza zysk, a dla kredytobiorcy "ukryty" koszt kredytu.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe.

Niezależnie od powyższego należy zawsze mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., tj.:

"Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski".

Użyte w tym przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" świadczy o tym, że organ podatkowy skorzysta z tego uprawnienia, jeśli uzna to za stosowne.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka aktem notarialnym z dnia 17 maja 2011 r. nabyła Nieruchomość a wraz nią prawa do Znaku Towarowego, co dokumentują również faktury wystawione w EUR. Zapłata ceny z tytułu tej transakcji (w EUR) nastąpiła w trojaki sposób:

Ad. pyt. nr 5

Na tle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych w rozpatrywanej sprawie dla określenia obowiązku podatkowego z tytułu różnic kursowych na okoliczność transakcji opisanych we wniosku przede wszystkim należy podnieść, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki co do pyt. nr 5, jakoby do powstania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych dochodzi wyłącznie za pośrednictwem rachunku walutowego, choć niewątpliwie takie przekonanie w praktyce jest dość powszechne (o czym świadczy chociażby fakt, że zazwyczaj tego rodzaju różnice kursowe są utożsamiane, jak się to potocznie określa, "z powstającymi na rachunku walutowym").

Tutejszy organ nie podziela przedstawionej przez Spółkę argumentacji w tym zakresie, tj. że "Przepisy Ustawy CIT w sposób wyraźny łączą powstanie różnic kursowych związanych z przepływem waluty z faktem jej wpływu i wypływu z rachunku bankowego podatnika (wskazują na to słowa otrzymane lub nabyte, które sugerują, że środki w walucie obcej muszą znaleźć się w fizycznej dyspozycji podatnika, czyli w praktyce wpłynąć na jego rachunek bankowy)". Analizując literalne zapisy art. 15a ust. 2 i 3, zdaniem organu, nie można wywieść - wbrew temu jak uważa Spółka - wyraźnego wniosku, że ustalanie podatkowych różnic kursowych, w tym także od tzw. własnych środków pieniężnych uzależnione jest od tego czy środki te znajdują się w fizycznej dyspozycji podatnika czy też nie. W przepisach tych bowiem w żadnym miejscu nie ma takiego stwierdzenia. Z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że obowiązek ustalania różnic kursowych od własnych środków i wartości pieniężnych związany jest z otrzymaniem, nabyciem środków czy wartości pieniężnych i zapłatą tymi środkami bądź z inną formą ich wypływu. Ani określenie "otrzymanie", "nabycie" czy "zapłata" lub "inna forma wypływu" nie upoważnia do wniosku, jaki wysnuła Spółka, że dla ustalenia różnic kursowych podatnik musi mieć przedmiotowe środki w fizycznej dyspozycji. Dla ustalenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych, zdaniem organu, istotny jest sens ekonomiczny tej kategorii różnic, jakim jest odzwierciedlenie faktycznych przysporzeń bądź strat podatnika z tytułu obrotu walutą, środkami lub wartościami pieniężnymi. Jak ewidentnie widać na przykładzie zdarzenia opisanego we wniosku, obrót taki może w praktyce mieć miejsce z pominięciem rachunku walutowego. W tego typu przypadkach brak jest z kolei prawnego i ekonomicznego uzasadnienia, by podobne operacje nie wpływały na wynik podatkowy, zwłaszcza że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych żadnych wyłączeń w tym zakresie nie przewidują. W omawianym przypadku niezaprzeczalnym faktem jest, że Spółka kredyt otrzymała i środkami z tego kredytu dokonała zapłaty, przy czym zastosowany tu mechanizm jest bez znaczenia dla określenia obowiązku podatkowego z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych - obrót walutą wystąpił mimo, że z pominięciem rachunku walutowego Spółki. W przeciwnym bowiem wypadku należałoby uznać, że Spółka kredytu nie otrzymała i nie jest zobowiązana do jego spłaty oraz, że nie dokonała zapłaty części ceny za Nieruchomość - a tak nie jest.

Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że w przypadku zapłaty części ceny, któremu nie towarzyszy przepływ środków pieniężnych przez rachunek bankowy należący do Spółki powstaną na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, które Spółka winna ustalić pomiędzy wartością tych środków z dnia otrzymania kredytu i według kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty na poczet zobowiązań sprzedającego wobec trzeciego podmiotu. Ponieważ będzie to ten sam dzień a omawiane operację będą przeprowadzane przez bank obsługujący Spółkę, różnice kursowe będą wynikały z zastosowania kursów tego banku:

* dla przeliczenia wartości kredytu z tytułu jego otrzymania - kursu kupna,

* dla przeliczenia wypływu środków z tytuły zapłaty części ceny za Nieruchomość - kursu sprzedaży.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki odnośnie wątpliwości zgłoszonych w pyt. nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Kontynuując jeszcze wątek obowiązujących kursów waluty dla ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (pyt. nr 4) i różnic kursowych transakcyjnych z tytułu zapłaty ceny za nieruchomość (pyt. nr 6) przede wszystkim należy mieć na względzie, że w stanie faktycznym sprawy Spółka przeprowadzała operację zapłaty albo poprzez swój rachunek walutowy albo z jego pominięciem ale z udziałem banku obsługującego jej rachunek walutowy. W każdym więc przypadku istniała możliwość użycia stosownego dla danej operacji kursu bankowego do przeliczenia waluty EURO, a to przesądza z kolei o tym, że do ustalania podatkowych różnic kursowych jako faktycznie zastosowany winien być każdorazowo użyty właściwy kurs ogłaszany przez ten bank, nie jak uważa Spółka kurs średni NBP w oparciu o przepis art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

A zatem Spółka winna dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustalić różnice kursowe w następujący sposób:

Ad. pyt. nr 4 - od własnych środków pieniężnych:

Ad. pyt. nr 6 - transakcyjne z tytułu operacji zapłaty:

W kwestii kursów przy transakcyjnych różnicach kursowych należy ponadto zwrócić uwagę na błędne rozumienie przez Spółkę kursu średniego NBP, jaki należy użyć do przeliczania kosztów poniesionych. Z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że przy ustalaniu różnic kursowych kosztem poniesionym, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), przez co należy rozumieć, że właściwym kursem do przeliczenia takiego kosztu jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu w przypadku barku faktury (rachunku). Zatem mylne jest przekonanie Spółki, iż jest to kurs średni NBP na dzień poprzedzający dzień, na jaki faktura zakupowa została ujęta w księgach rachunkowych.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki również w zakresie pyt. nr 4 i nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, krótkiego komentarza wymaga jeszcze argumentacja Spółki co do możliwości stosowania na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych, podparta wskazanymi we wniosku orzeczeniami sądów administracyjnych. Zauważyć tu należy, że wskazane orzeczenia zapadły w innych indywidualnych sprawach i wiążą strony tylko w tych konkretnych sprawach. Orzeczenia sądowe są bardzo cennym materiałem i źródłem wiedzy, którymi w praktyce tut. organ bardzo często się posiłkuje. Tym nie mniej orzeczenia sądowe nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a zatem tutejszy organ nie jest związany stanowiskiem zawartym w tych orzeczeniach.

Należy mieć na uwadze również niejednolitość w orzekaniu sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, co niejednokrotnie spowodowane jest odmienną interpretacją przepisów podatkowych przez poszczególne składy sędziowskie. Dodać przy tym należy, że w obiegu prawnym znajdują się również prawomocne orzeczenia, które potwierdzają słuszność stanowiska przyjętego przez tut. organ, jak choćby prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 338/09.

Odpowiedź na pyt. nr 11 - kontrakt hedgingowy a koszty uzyskania przychodów

Z wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę hedgingową na zabezpieczenie stopy referencyjnej kredytu udzielonego na sfinansowanie części ceny nabywanej Nieruchomości. Kontrakt zabezpieczający z dnia 17 maja 2011 r. przewiduje, że jeśli stopa EURIBOR przekroczy określony poziom - Spółka otrzyma jako kwotę rozliczenia różnicę w wysokości odsetek. Z tytułu zawarcia ww. kontraktu Spółka zapłaciła jednorazową prowizję a do zapłaty prowizji doszło po dacie oddania Nieruchomości do używania. Wątpliwości Spółki głoszone w pyt. nr 11 dotyczą momentu, w jakim Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione (zapłacone) w związku z zawarciem kontraktu na zabezpieczenie stopy oprocentowania kredytu bankowego, czyli w istocie dotyczą momentu ujęcia w rachunku podatkowym wspomnianej jednorazowej prowizji.

Kontrakty hedgingowe, spotykane w różnej formie, są wykorzystywane w działalności gospodarczej podmiotów i służą ograniczaniu bądź neutralizowaniu ryzyka zmian cen instrumentów finansowych lub towarów, przy wykorzystaniu instrumentów pochodnych.

Instrument pochodny, jak sama nazwa wskazuje, "pochodzi" od instrumentu podstawowego (np. waluty, surowca czy indeksu giełdowego). Jego wartość zależy więc od ceny instrumentu podstawowego. Innymi słowy to rodzaj kontraktu dotyczącego kształtowania się cen w przyszłości.

W praktyce obrotu instrumentami pochodnymi występują:

* transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny;

* transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana wynikowo poprzez rozliczenie między stronami (tzw. rozliczenia saldem) - i z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b cyt. wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za pochodne instrumenty finansowe uznaje się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od stóp procentowych lub indeksów, w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W świetle tej definicji nie ulega wątpliwości, że zawarty przez spółkę kontrakt hedgingowy należy rozpatrywać przez pryzmat pochodnych instrumentów finansowych., gdyż jak słusznie Spółka podniosła, na podstawie tego kontraktu nabyła prawo majątkowe, "którego cena, rozumiana jako kwota rozliczenia, zależy od wysokości stóp procentowych". Zapłacona przez Spółkę jednorazowa prowizja jest wydatkiem na nabycie pochodnego instrumentu finansowego, gdyż jest ona swoistą zapłatą za gotowość wystawcy instrumentu za gotowość do spełnienia świadczenia w przyszłości.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dla potrzeb podatkowych sklasyfikował koszty w zasadniczy sposób: jako koszty uzyskania przychodów i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu) lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy jednak w pierwszej kolejności mieć na względzie czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, pod warunkiem że wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Wynik (zysk, strata) na transakcjach zabezpieczających ryzyko związane z finansowaniem zakupów (wytworzenia) środków trwałych wpływa na wartość początkową tych środków, jeżeli wynik ten został ustalony do dnia oddania tych środków i wartości do używania.

Powyższe rozstrzygnięcie nie jest uzależnione od tego czy mamy do czynienia z instrumentem rzeczywistym czy nierzeczywistym.

Zatem wydatki z tytułu kontraktu hedgingowego na zakup instrumentu finansowego w celu zabezpieczenia stopy referencyjnej kredytu bankowego na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zalicza się do wartości początkowej środków trwałych. Wpływają one na cenę nabycia jako inny koszt dający się zaliczyć do wartości nabytego środka trwałego i wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.), o ile wydatki te zostały poniesione do dnia oddania tych środków i wartości do używania, czyli w rozpatrywanej sprawie - do dnia oddania przez Spółkę nabytej Nieruchomości do używania.

Ponieważ jednak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Spółka poniosła z tytułu przedmiotowego kontraktu wydatek w postaci jednorazowej prowizji po dacie oddania Nieruchomości do używania, wobec tego rację ma Spółka, że koszt ten nie może być uwzględniony w wartości początkowej nabytej Nieruchomości.

Tym niemniej tut. organ nie zgadza się ze Spółką co do tego, że " (...) o realizacji uprawnień wynikających z tego kontraktu można mówić już od dnia, od którego obowiązuje zabezpieczenie. Oznacza to, że Spółka ma prawo zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów od razu w miesiącu jej poniesienia (zapłaty)".

Zdaniem organu, do realizacji uprawnień dojdzie wówczas, kiedy dla Spółki wymagalna stanie się kwota rozliczenia w postaci różnicy w wysokości odsetek. Chodzi tu o moment, kiedy strony transakcji (kontraktu) dokonują konkretnych rozliczeń, w wyniku których Spółka nabywa roszczenie w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż wydatki w nim wymienione nie są kosztem w momencie ich poniesienia (kasowo) lecz dopiero przy ustalaniu dochodu związanego z:

* realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych;

* rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów;

* z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Podsumowując, poniesione przez Spółkę wydatki w związku z zawarciem kontraktu na zabezpieczenie stopy oprocentowania kredytu bankowego, stanowią koszty uzyskania przychodów w wyżej sprecyzowanym dniu realizacji tego kontraktu albo w dniu rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentu pochodnego albo w dniu odpłatnego zbycia instrumentu pochodnego (art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.).

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki przedstawione do pyt. nr 11 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.