IPPB5/423-856/13-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* wydatków w kwocie brutto ponoszonych przez Spółkę w związku z zawartą ww. umową, w stosunku do których nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową oraz wydatków w kwocie brutto ponoszonych przez Spółkę w związku z zawartą ww. umową, w stosunku do których nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), polski rezydent podatkowy, należący do międzynarodowej grupy kapitałowej B., prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie dystrybucji i sprzedaży napojów alkoholowych.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: "Umowa") z innym podmiotem z grupy B. (wyłącznym udziałowcem Spółki), rezydentem podatkowym Holandii, BM.B. V. (dalej: "B. BV"). Zgodnie z Umową, Spółka świadczy na obszarze Europy Wschodniej, w ramach wyodrębnionego w Spółce zespołu wykwalifikowanych pracowników (tzw. business unit, BU), wyspecjalizowane usługi zarządzania oraz wsparcia związane z m.in. marketingiem, dystrybucją i promocją produktów B. na obszarze Europy Wschodniej (na terytorium tzw. Eastern Europe Business Unit).

Jedną z wielu czynności wykonywanych przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami na podstawie Umowy, mającą na celu wspomaganie merytorycznej, właściwej działalności BU, jest organizowanie konferencji, narad, szkoleń itp., w których biorą udział pracownicy różnych podmiotów z grupy B. W związku z tym, Spółka ponosi szereg wydatków takich jak koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki.

Z tytułu świadczenia ww. usług, Spółce przysługuje od B. BV kwartalne wynagrodzenie (ang. fee). Wynagrodzenie to kalkulowane jest na podstawie sumy kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług. Dodatkowo, koszty ponoszone przez Spółkę wewnętrznie (jak np. koszty wynagrodzeń) uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki są powiększane o procentową marżę. Natomiast koszty z tytułu zakupu towarów i usług od innych podmiotów (jak np. koszty gastronomii, cateringu, hoteli, wynajmu sali i sprzętu, transportu, prezentów, telefonów), uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki, nie są powiększane o marżę (ponieważ w tym zakresie Spółka działa tylko jako pośrednik).

W przypadku części ww. wydatków (np. z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych), zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, tj. podał, że:

1. Z umowy ze spółką BM. BV wynika, że spółce BM. Polska przysługuje wynagrodzenie, które powinno być fakturowane po zakończeniu każdego kwartału.

2. Wynagrodzenie to obliczane jest na podstawie poniesionych bezpośrednich i pośrednich kosztów w połączeniu z prowizją. Prowizja 10% naliczana jest do wynagrodzeń wraz z narzutami.

3. Koszty w podróżach służbowych pracowników to m.in. usługi hotelowe. gastronomiczne, wynajem sali i sprzętu, usługi transportowe - taxi. Zdecydowana większość tych wydatków rozliczana jest służbowymi kartami visa. Są to wydatki rzeczywiście poniesione, potwierdzone stosownymi dokumentami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług zgodnie z Umową, w tym koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki, uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od B. BV, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

2. Czy ponoszone przez Spółkę koszty, o których mowa w pytaniu 1, co do których nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych), stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w kwocie brutto, tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym.

3. Czy ponoszone przez Spółkę koszty, o których mowa w pyt. 1 i 2, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

4. Kiedy powstaje przychód Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego na podstawie Umowy.

Odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podniesiono, że zgodnie z 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Niniejszym, kosztami podatkowymi są wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika, które wykazują związek przyczyno-skutkowy z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Ponadto wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, musi być faktycznie, definitywnie poniesiony oraz prawidłowo udokumentowany.

W opinii Spółki, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów związanych ze świadczeniem usług zgodnie z Umową, uwzględnianych przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od B. BV. Bezpośrednim celem ponoszenia przez Spółkę wskazanych kosztów jest uzyskanie przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia od B. BV. Ponoszone przez Spółkę koszty, np. koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżka quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki, stanowią podstawę kalkulacji (z marżą lub bez) wynagrodzenia Spółki zgodnie z Umową. Niniejszym, wydatki te powinny być zaliczane do kosztów podatkowych Spółki.

W szczególności, zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W opinii organów podatkowych, reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Z powyższego wynika, iż o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

* stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jak i

* stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

W opinii Spółki, ponoszone przez nią koszty świadczenia usług zgodnie z Umową, w tym koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżka quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki, nie stanowią kosztów reprezentacji Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że celem ponoszenia przez Spółkę ww. wydatków nie jest stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Spółki na zewnątrz, ale uzyskanie przez Spółkę przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia od B. BV (które jest kalkulowane w oparciu o sumę poniesionych przez Spółkę wydatków przy świadczeniu usług, ewentualnie powiększone o marżę). Wydatki te są ponoszone na rzecz i w interesie innych podmiotów z grupy B. Tak więc ponoszone przez Spółkę koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżka quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki, nie stanowią kosztów reprezentacji Spółki. Przedmiotowe wydatki są ponoszone w związku z odpłatnym świadczeniem usług i mają na celu uzyskanie przychodów z tego tytułu, w postaci zwrotu wydatków i wynagrodzenia za realizowane usługi.

Wskazano, że powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 września 2012 r. nr IPPB1/415-621/12-2/AM stwierdził: "Zauważyć należy, iż wydatki na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, a także kosztów organizacji imprez i spotkań z kontrahentami poniesione przez Wnioskodawcę nie mogą być uznane przez Niego, jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie, iż wydatki, o których mowa wyżej de facto dotyczą prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki wskazane we wniosku są ponoszone w imieniu i na rzecz kontrahenta zagranicznego Wnioskodawcy. Wydatki w związku z zakupem usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych oraz organizację spotkań z kontrahentami, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług zgodnie z Umową, w tym koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżka quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki, uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od B. BV, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

Ad. 2.

Podniesiono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret 2 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony (podatek od towarów i usług) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niniejszym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie w jakim Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. kosztów (nie przysługuje Spółce obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług), Spółka powinna zaliczać te wydatki do swoich kosztów podatkowych w kwocie brutto, tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym.

Podsumowując, zdaniem Spółki,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* wydatków w kwocie brutto ponoszonych przez Spółkę w związku z zawartą ww. umową, w stosunku do których nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Kosztami podatkowymi są też m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych, gdyż są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do przedmiotowych kosztów zalicza się również wydatki umożliwiające pracownikom wykonywanie zadań w ramach stosunku pracy.

Tym samym wydatki na rzecz pracowników co do zasady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi przychodami i nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej, należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Stosownie do § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W myśl § 4 ww. artykułu postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika państwowej lub samorządowej jednostki sfery budżetowej. Zgodnie z § 5 cytowanego artykułu w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

Podróży służbowej dotyczy również rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. , poz. 167) obowiązujące od 1 marca 2013 r. - art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. Tym samym należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb stanowią koszty uzyskania przychodu w myśl. ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Podkreślenia jednak wymaga, że w przypadku tzw. "kosztów pracowniczych" podatnika ponoszącego ww. koszty i pracownika musi łączyć stosunek pracy, stosunek służbowy. Powyższe koszty nie mogą dotyczyć jakiegokolwiek pracownika, np. pracownika podwykonawcy.

W tym miejscu należy także wskazać, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy, w związku z czym rozstrzygnięcie kwestii dotyczących obowiązku czy zasadności wypłacenia diet i innych należności za czas podróży nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 odnoszącą się do reprezentacji, w której wskazano m.in.: "wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. (...) Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."

Próbę zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 - do którego odnosił się Minister Finansów w powyżej interpretacji ogólnej. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Zdaniem Sądu, wykładnia terminu reprezentacja powinna odwoływać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że"reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Dodać również należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, należący do międzynarodowej grupy kapitałowej B., prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie dystrybucji i sprzedaży napojów alkoholowych. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z innym podmiotem z grupy B. - BM. B. V. - rezydentem podatkowym Holandii, zgodnie z którą świadczy na obszarze Europy Wschodniej, w ramach wyodrębnionego w Spółce zespołu wykwalifikowanych pracowników (tzw. business unit, BU), wyspecjalizowane usługi zarządzania oraz wsparcia związane m.in. z marketingiem, dystrybucją i promocją produktów B. na obszarze Europy Wschodniej. Jedną z wielu czynności wykonywanych przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami na podstawie umowy, mającą na celu wspomaganie merytorycznej, właściwej działalności BU, jest organizowanie konferencji, narad, szkoleń itp., w których biorą udział pracownicy różnych podmiotów z grupy B. W związku z tym, Spółka ponosi szereg wydatków takich jak koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki. Koszty w podróżach służbowych pracowników to m.in. usługi hotelowe. gastronomiczne, wynajem sali i sprzętu, usługi transportowe - taxi. Z tytułu świadczenia ww. usług, Spółce przysługuje od B. BV kwartalne wynagrodzenie, które kalkulowane jest na podstawie sumy kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług. Dodatkowo, koszty ponoszone przez Spółkę wewnętrznie (jak np. koszty wynagrodzeń) uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki są powiększane o procentową marżę. Natomiast koszty z tytułu zakupu towarów i usług od innych podmiotów (jak np. koszty gastronomii, cateringu, hoteli, wynajmu sali i sprzętu, transportu, prezentów, telefonów), uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki, nie są powiększane o marżę.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m.in. z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Podatnik przy ponoszeniu wydatku zawsze musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomimo faktu, że wydatek ten wchodzi w skład bazy kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce.

Strony zawierające umowę, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednak organ podatkowy analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że wymienione w stanie faktycznym wydatki " (...) są ponoszone na rzecz i w interesie innych podmiotów z grupy B.", a więc, że dotyczą tylko i wyłącznie Zleceniodawcy, należy stwierdzić, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie są związane z jego reprezentacją i reklamą i nie wpływają na promocję samej Spółki. W opisanym stanie faktycznym przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników), należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy. W danym przypadku koszty reprezentacji faktycznie ponosi Zleceniodawca, w konsekwencji czego są poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego, wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej umowy zostały uwzględnione w bazie kosztowej definiującej wynagrodzenia Spółki.

A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, co do zasady Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku ze świadczeniem kompleksowych usług niematerialnych na rzecz Zleceniodawcy, tj. koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników). Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, że wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizacji umowy nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy ten koszt dotyczy Spółki i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie, jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodu.

Zatem Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonania zawartej umowy, " (...) ponoszone na rzecz i w interesie innych podmiotów z grupy B." tj. koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników).

Ponadto podkreślenia wymaga, jak wskazano powyżej, że kosztami podatkowymi są też tzw. "koszty pracownicze", które obejmują m.in. wynagrodzenia zasadnicze czy wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych, gdyż są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że wymienione w stanie faktycznym wydatki związane ze świadczeniem usług zgodnie z zawartą umową, uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od B. BV, tj. koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników)" (...) są ponoszone na rzecz i w interesie innych podmiotów z grupy B.", a więc, że dotyczą tylko i wyłącznie Zleceniodawcy, należy w podsumowaniu stwierdzić, że przedmiotowe koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami podatkowymi w myśl ww. art. 15 ust. 1 są też tzw. "koszty pracownicze", które obejmują m.in. wynagrodzenia zasadnicze pracowników czy wydatki związane z ich wyjazdami służbowymi.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zauważyć, że weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie brutto ponoszonych przez Spółkę w związku z zawartą ww. umową w stosunku do których nie przysługuję spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku części wymienionych w stanie wydatków (np. z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych), zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z poz. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, uniemożliwiają zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów zarówno należnego, jak i naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tej ustawy wskazuje, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podkreślenia wymaga, że uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Oznacza to w konsekwencji, że w przypadku gdy Spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Spółka będzie mogła - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę niepotrąconego podatku naliczonego od towarów i usług (w tym podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup usług gastronomicznych i noclegowych), ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy na podstawie zawartej umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać także za prawidłowe.

Na marginesie należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak również prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne z tego faktu, w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.