IPPB5/423-854/10-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skorygowanego podatku VAT naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej okularów, soczewek kontaktowych i akcesoriów z tym związanych (m.in. płyny do soczewek kontaktowych, chusteczki, etui itp.) oraz usług badania ostrości wzroku i doboru korekcji okularowej oraz pomocy optycznych w wynajętych lokalach na terenie całej Polski. Lokale, w których prowadzona jest działalność są przedmiotem umów najmu, w których Spółka występuje jako najemca. Aby móc prowadzić działalność Spółka poniosła duże nakłady finansowe, żeby dostosować je do własnych potrzeb. Adaptacja lokalu polegała w szczególności na trwałej przebudowie zajmowanego lokalu i montażu urządzeń, w taki sposób by nadać salonowi wygląd i funkcjonalność zgodnie ze standardami firmy.

W ostatnim roku doszło do zamknięcia kilku salonów z dwóch powodów:

Spółka dokonała likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym:

* w jednym przypadku oddała lokal, przywracając go, zgodnie z umową najmu, do stanu pierwotnego, tj. usuwając na własny koszt wszelkie nakłady dokonane w wynajmowanym lokalu,

* w drugim także zgodnie z umową najmu przekazując lokal właścicielowi, razem z dokonanym ulepszeniem środka trwałego bez konieczności zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na swoją rzecz za przekazany środek.

W miesiącu, po przekazaniu lokali i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych Spółka dokonała jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT, przyjmując 5 letni okres korekty i zaliczając skorygowany VAT do kosztów uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 2, w części odnoszącej się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skorygowanego podatku VAT naliczonego.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 1 oraz nr 2 dotyczące okresu korekty podatku VAT, wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-961/10-3/KG.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do środków trwałych zalicza się także przyjęte przez podatnika do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, niezależnie od przewidywanego czasu ich używania. Inwestycja w obcym środku trwałym to - jak sama nazwa wskazuje, nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i muszą przekroczyć w danym roku podatkowym 3500 zł. Inwestycją w obcym środku trwałym nie będą więc wydatki na remont obcego środka trwałego (czyli na odtworzenie stanu pierwotnego), lecz nakłady powodujące jego ulepszenie.

Podobnie definiują inwestycje w środkach trwałych organy podatkowe oraz sądy administracyjne (wyrok WSA w Krakowie z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1799/09). Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2010 r. IBPBI/415-255/10/KB stwierdził;

" (...) inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (...)". Odliczenie VAT od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonywane jest na zasadach ogólnych, tzn. prawo do odliczania VAT przysługuje w zakresie, w jakim poniesione nakłady związane są z czynnościami opodatkowanymi.

Oznacza to, że w przypadku Spółki, gdy inwestycja w obcy środek trwały służyła działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), VAT naliczony podlegał odliczeniu na podstawie proporcji, ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Oznacza to także dla Spółki konieczność dokonania korekty VAT naliczonego, jeśli likwidacja środka nastąpi przed upływem okresu korekty. Spółka stoi na stanowisku, że właściwym okresem korekty jest okres pięcioletni.

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady poniesione na wykończenie i modernizację lokali użytkowych stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym innym niż nieruchomość. W związku z powyższym, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, zastosowanie ma 5-letni okres korekty VAT.

Podobnie uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2010 r., nr IBPP3/443-925/09/AS.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skorygowanego odliczenia VAT na skutek wycofania się z inwestycji w obcych środkach trwałych, Spółka uważa, że miała prawo tak zrobić. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się podatku od towarów i usług. Wyjątkiem od tej zasady jest między innymi kwota podatku naliczonego w części w jakiej zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług pod warunkiem, że VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego.

Jednakże interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. ILPP2/443-1633/09-4/MR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wzbudziła wątpliwości Spółki, czy postąpiła słusznie dokonując korekty podatku od towarów i usług w przypadku, gdy po wyjściu z inwestycji, zwróciła zgodnie z zapisami umowy najmu lokal w stanie pierwotnym, dokonując tym samym na własny koszt fizycznej likwidacji środka trwałego. Przywołana interpretacja indywidualna stwierdza co następuje:

" (...) w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania ze Spółką umów najmu była ona zobowiązana do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, doszło do likwidacji środka trwałego, zatem na Spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (...)".

Opierając się na wyżej wymienionych interpretacjach Spółka przyjęła ostrożne podejście i dokonała korekty 5 letniej.

Natomiast wątpliwości Spółki wynikają z powszechnej zasady neutralności podatku VAT wobec podatników wykonujących czynności opodatkowane. Zasada ta wynika zarówno z krajowych jak i wspólnotowych przepisów podatkowych. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług w związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniom.

Ponadto orzeczenie ETS (sprawa C-37/95) " art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczenia obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonywał inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów w wynajmowanych lokalach, które wymagały adaptacji, modernizacji i dostosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, odliczając podatek naliczony od poniesionych wydatków.

W ostatnim roku doszło do zamknięcia kilku salonów z dwóch powodów:

Spółka dokonała likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym w jednym przypadku oddała lokal, przywracając go, zgodnie z umową najmu, do stanu pierwotnego, tj. usuwając na własny koszt wszelkie nakłady dokonane w wynajmowanym lokalu, w drugim także zgodnie z umową najmu przekazując lokal właścicielowi, razem z dokonanym ulepszeniem środka trwałego bez konieczności zapłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu na swoją rzecz za przekazany środek. W miesiącu, po przekazaniu lokali i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych Spółka dokonała jednorazowej korekty naliczonego podatku VAT, przyjmując 5-letni okres korekty i zaliczając skorygowany VAT do kosztów uzyskania.

W wydanej interpretacji w części dotyczącej podatku od towarów i usług, rozstrzygnięto, iż "w sytuacji, gdy Spółka zobowiązana była do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, nie ciążył na niej obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT. Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Taki sam wniosek dotyczy drugiej ze wskazanych sytuacji, tj. przypadku gdy własność wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal przeszła na Wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu. W takiej sytuacji także doszło do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez Spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a zatem spełnione są warunki uznania danego zdarzenia za likwidację środka trwałego. Reasumując stwierdzić należy, iż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji."

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należy zauważyć, iż podstawową zasadą w systemie VAT, która ma również zastosowanie w przypadku klasyfikacji podatku od towarów i usług odpowiednio jak przychodu i kosztu podatkowego, jest zasada neutralności, tj. podatek od towarów i usług nie stanowi ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. W systemie VAT zasada neutralności doznaje jednakże w pewnych sytuacjach istotnych ograniczeń. W celu zachowania neutralności systemu podatkowego, rozumianej jako niemożność nakładania obciążeń podatkowych na wydatki związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej, istnieje konieczność wprowadzenia mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom rekompensatę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy o CIT ustanawia wyjątki od zasady neutralnego traktowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Zatem podstawowym warunkiem zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu jest brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowym stanie faktycznym, w sytuacji uznania, iż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie spowoduje w zakresie podatku od towarów i usług, obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji, przełoży się bezpośrednio na konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje potrzeba dokonania korekty VAT naliczonego od części nie zamortyzowanej inwestycji, powoduje brak możliwości, a wręcz bezzasadność rozstrzygania dopuszczalności zaliczenia skorygowanego VAT-u w koszty podatkowe. Gdy likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie rodzi obowiązku korekty VAT naliczonego, nie wystąpi zatem podatek, który mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko podatnika należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.