IPPB5/423-851/10-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-851/10-2/AM z dnia 10 lutego 2011 r. (data doręczenia 15 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki członkowskiej na rzecz organizacji do której przynależność nie jest obowiązkowa - jest nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rejestracji substancji na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów - jest prawidłowe,

* określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków z tytułu rejestracji substancji na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki członkowskiej na rzecz organizacji do której przynależność nie jest obowiązkowa, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rejestracji substancji na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów oraz określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków z tytułu rejestracji substancji na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem alkoholu etylowego i na podstawie Rozp. (WE) Nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. ma obowiązek rejestracji substancji chemicznej, co wiąże się z obowiązkiem wykonania kosztownych badań produkowanej substancji (alkoholu etylowego). W celu ograniczenia kosztów badań substancji, badania takie i zgłoszenie odbywa się zbiorowo, za pośrednictwem Agencji z Holandii. Agencja za badania i zgłoszenie zbiorowego wniosku dla swych członków pobiera opłatę członkowską na rzecz Agencji, która zastępuje opłatę indywidualną, która byłaby znacznie wyższa. Z art. 3 ust. 2, 3 i 4 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 340/2008 z dnia 16 kwietnia 2008 r. wynika kolejny obowiązek ponoszenia opłat na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów ECHA z siedzibą w Helsinkach z tytułu rejestracji substancji powyżej 1.000 ton. Stosownie do Dyrektywy 2008/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT nie stosuje się do pobierania opłat i należności w odniesieniu do rozporządzenia w sprawie opłat REACH lub rozporządzenia w sprawie opłat CLP. W związku z tymi regulacjami zarówno Agencja z Holandii (Haag Holandia) za dokonane badania substancji jak i Europejska Agencja Chemikaliów (ECHA) z Helsinek wystawiły faktury, zaznaczając że w odniesieniu do tych faktur nie zapłacono VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki na rzecz organizacji, której członkostwo upoważnia do uzyskania wyników badań substancji, którą należy zarejestrować w ECHA oraz rejestracji tej substancji w ramach opłaty członkowskiej oraz od zapłaconej na rzecz ECHA opłaty za rejestrację substancji w ilości ponad 1.000 ton podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy kwoty te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w miesiącu ich poniesienia. Opłata ponoszona na rzecz Agencji w Holandii jest opłatą członkowską w tej organizacji, lecz w ramach tej opłaty Agencja wykonuje wspólne dla wszystkich członków badania substancji i dokonuje zbiorowej jej rejestracji. Przepisy przewidują że rejestracja zbiorowa jest znacznie niższa niż w przypadku dokonania rejestracji indywidualnej a koszty badania rozkładają się na członków organizacji.

Obowiązek wykonania badania substancji oraz jej rejestracji wynika z obowiązujących przepisów. Bez poniesienia tych kosztów nie jest możliwa produkcja alkoholu etylowego, co oznacza, że koszty te przyczyniają się do uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki członkowskiej na rzecz organizacji do której przynależność nie jest obowiązkowa za nieprawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rejestracji substancji na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów za prawidłowe,

* określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków z tytułu rejestracji substancji na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostały właściwie udokumentowane,

* nie mogą znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca jest producentem alkoholu etylowego. Z art. 3 ust. 2, 3 i 4 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 340/2008 z dnia 16 kwietnia 2008 r. wynika obowiązek ponoszenia opłat na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów ECHA z siedzibą w Helsinkach z tytułu rejestracji substancji powyżej 1.000 ton.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż wskazane opłaty za rejestrację substancji w ilości ponad 1.000 ton na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów ECHA z siedzibą w Helsinkach pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem wydatek ten spełnia przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Analizując wydatki z tytułu opłaty za rejestrację substancji w ilości ponad 1.000 ton na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów ECHA z siedzibą w Helsinkach, o których mowa w stanie faktycznym stwierdzić należy, iż stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie wykazują one bezpośredniego powiązania z osiągnięciem konkretnego przychodu, a odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, moment poniesienia tego kosztu należy określić na podstawie art. 15 ust. 4d. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki z tytułu opłaty za rejestrację substancji w ilości ponad 1.000 ton na rzecz Europejskiej Agencji Chemikaliów ECHA z siedzibą w Helsinkach stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje również, iż na podstawie Rozporządzenia (WE) Nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. ma obowiązek rejestracji substancji chemicznej, co wiąże się z obowiązkiem wykonania kosztownych badań produkowanej substancji (alkoholu etylowego). W celu ograniczenia kosztów badań substancji, badania takie i zgłoszenie odbywa się zbiorowo, za pośrednictwem Agencji z Holandii. Agencja za badania i zgłoszenie zbiorowego wniosku dla swych członków pobiera opłatę członkowską na rzecz Agencji, która zastępuje opłatę indywidualną, która byłaby znacznie wyższa.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W art. 16 ust. 1 ustawodawca bowiem enumeratywnie wymienił wydatki, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Takie uregulowanie wyraźnie wskazuje, że żaden z wymienionych w tym ustępie wydatków nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie jest możliwe dokonywanie jakiejkolwiek interpretacji sprzecznej z jego postanowieniami, nawet jeśli wykazuje związek z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 ww ustawy, ustawodawca wskazał, iż składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) i c) wskazane są wyjątki od ogólnej zasady i w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć składki organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej oraz składki na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw.

Z zestawienia treści przepisów art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będą składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa. W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie wykazała, aby przynależność jej do agencji w Holandii była obowiązkowa i podstawą tego obowiązku były odrębne przepisy. Zgłoszenie rejestracji odbywa się zbiorowo, a Agencja pobiera opłatę członkowską.

Jak zaznaczono wyżej ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączył z kosztów podatkowych składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, wymieniając jednocześnie przypadki, w których składki mogą być kosztem podatkowym, które nie odnoszą się jednak do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Argumentacja Spółki wskazująca na celowość przynależności do Agencji, korzyści stąd wynikające w ograniczenia kosztów badań i zbiorowego zgłoszenia nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy w zakresie przynależności do tej organizacji. Użyte w przepisie określenie "przynależność podatnika nie jest obowiązkowa" należy rozpatrywać w kategoriach prawnych, czyli istnienia bądź nie obowiązku prawnego przynależności do danej organizacji, mającego podstawę w przepisach odrębnych ustaw, a nie w kategoriach celowości. Nie kwestionując stanowiska Wnioskodawcy, że wydatek w postaci składki członkowskiej na rzecz Agencji sam w sobie jest celowy a przynależność do niej można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jednoznaczne postanowienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy przesądzają, że poniesiony z tego tytułu wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Konkludując, wydatki z tytułu uiszczania składek członkowskich na rzecz organizacji, której członkowstwo upoważnia do uzyskania wyników badań substancji, którą należy zarejestrować w ECHA oraz rejestracji tej substancji w ramach opłaty członkowskiej, zgodnie z art. 16 ust. 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym bezprzedmiotowym staje kwestia określenia momentu poniesienia tych wydatków.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie - Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.