IPPB5/423-85/08-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie umowy polsko-czeskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący umowy polsko-czeskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A A L M s.r.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w Republice Czeskie) jest producentem samochodów ciężarowych. Zgodnie ze strategią grupy Spółka sprzedaje samochody także na rynek polski. Formalnym wymogiem związanym ze sprzedażą samochodów ciężarowych polskim nabywcom jest zaopatrzenie każdego z samochodów w wystawiany na podstawie świadectwa homologacji uzyskanego od ministra właściwego do spraw transportu, wyciąg ze świadectwa homologacji, potwierdzający homologację samochodu. Wyciąg ten umożliwia nabywcy zgodne z polskim prawem użytkowanie nabytego samochodu jednakże nie jest bezwzględnym warunkiem dokonania transakcji. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 98, poz. 602) obowiązek uzyskania świadectwa homologacji dotyczy albo producenta pojazdu, albo dealera, który nabywa samochody od producenta i sprzedaje je na terytorium kraju. Spółka podjęła decyzję o tym, iż korzystniejsze dla niej będzie samodzielne zaopatrywanie sprzedawanych samochodów w wyciąg ze świadectwa homologacji. Niemniej jednak należy podkreślić, że fakt wystawiania wspomnianych wyciągów przez Spółkę nie stanowi warunku, od którego uzależnione jest dokonywanie sprzedaży samochodów przez Spółkę, a ma na celu jedynie usprawnienie procesu sprzedaży. W celu usprawnienia obiegu dokumentów, tj. szybszego przekazywania wyciągów nabywcy samochodów Spółka zdecydowała o utworzeniu oddziału w Polsce o nazwie A A L M s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: Oddział). Przygotowywanie wyciągów ze świadectw homologacji i ich druk były wyłącznym celem utworzenia Oddziału w Polsce. Wyciągi te drukowane będą na rzecz Spółki tylko i wyłącznie na potrzeby transakcji sprzedaży samochodów ciężarowych. Aktualnie Oddział nie prowadzi na terytorium Polski żadnej innej dodatkowej działalności. Dystrybucja samochodów na terytorium Polski dokonywana jest poprzez dealera, który po zakupie samochodów od Spółki dokonuje ich dalszej odsprzedaży w Polsce. Wydrukowane wyciągi dostarczane są bezpośrednio dealerowi. Znajdujący się w Polsce Oddział nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do sprzedaży samochodów, w szczególności nie uczestniczy w negocjacjach, promocji, ani wyszukiwaniu klientów, nie jest również upoważniony do zawierania umów sprzedaży samochodów ciężarowych. Jedyną działalnością Oddziału będzie druk wyciągów i przekazanie ich dealerowi.

Siedzibą Oddziału jest wynajęte w tym celu pomieszczenie. W siedzibie Oddziału nie ma zatrudnionych pracowników. Spółka planuje nawiązanie współpracy na podstawie umowy cywilnoprawnej z osobą która będzie świadczyła na jej rzecz usługi związane z ww. działalnością Oddziału. Osoba ta nie będzie pracownikiem Oddziału. Obecnie Oddział nie wykonuje jeszcze czynności polegające na wystawieniu i wydruku wyciągów ze świadectwa homologacji - czynności te zostaną podjęte w przyszłości. Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 18 lutego 2008 r. W związku z faktem, że od dnia zarejestrowania oddziału w KRS do chwili obecnej Oddział nie podjął działalności, nie dokonano jeszcze rejestracji dla celów podatkowych w Polsce. Podkreślić należy, że wprawdzie wpis do Krajowego Rejestru Sądowego wskazuje na potencjalnie szeroki zakres działalności Oddziału (odpowiada on przedmiotowi działalności Spółki w Czechach), niemniej obecnie nie jest planowane prowadzenie przez Oddział w Polsce żadnej innej działalności niż przygotowywania i wystawiania wspomnianych wyciągów ze świadectwa homologacji. Potwierdza to treść zgłoszenia do urzędu statystycznego, w którym jako przedmiot działalności wskazane zostało wyłącznie opracowywanie danych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po podjęciu działalności przez Oddział, pomimo jedynie pomocniczego charakteru czynności Oddziału w stosunku do transakcji sprzedaży samochodów ciężarowych realizowanych przez Spółkę na terytorium Czech, powstanie zakład Spółki na terytorium Polski, a tym samym czy z tytułu działalności Oddziału polegającej wyłącznie na przygotowywaniu i druku wyciągów ze świadectwa homologacji Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Zdaniem Spółki planowana działalność Oddziału nie spowoduje powstania w Polsce zakładu, W rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w związku z czym Spółka nie stanie się ze względu na działania Oddziału, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Podmioty zagraniczne, uzyskujące dochody na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; dalej: ustawa o p.d.o.p.) podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie tych dochodów. W przypadku podatników będących nierezydentami opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej ograniczone jest (zgodnie z art. 7 odpowiednich umów o unikaniu podwójnego podatkowania) do dochodu, który można przyporządkować utrzymywanemu przez dany podmiot na terytorium Polski zakładowi. Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 11 ustawy o. p.d.o.p. W artykule tym ustawodawca wymienił przykładowe formy działalności przedsiębiorcy zagranicznego, które dla potrzeb opodatkowania będą uznawane za jego zakład w Polsce. Niemniej jednak - w przypadku, jeśli pomiędzy Polską a krajem macierzystym przedsiębiorcy zagranicznego zawarto umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania art. 4a pkt 11 ustawy o p.d.o.p. przyznaje pierwszeństwo definicji zakładu określonej w tej umowie. Jeżeli zatem pomiędzy państwem macierzystym przedsiębiorcy zagranicznego, a Rzeczpospolitą Polską zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, co ma miejsce w niniejszym przypadku, należy stosować definicję zakładu zawartą w tej umowie.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską z dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 Nr 47, poz. 189; dalej: UPO) zakładem jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W ust. 4 tego artykułu wymienione zostały jednak przypadki, w których, mimo istnienia stałej placówki w Polsce, zakład nie powstanie. Wśród tych wyjątków, pod literą e) wymienione zostało także utrzymywanie stałej placówki "wyłącznie w celach reklamy, dla dostarczania informacji prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy". Zgodnie z tym przepisem zakład nie powstanie, jeżeli placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wykonuje jedną z działalności wymienionych w powyższym przepisie lub działalność podobną, o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym wyłącznie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Wprawdzie w przypadku Spółki istnieje stała placówka (Oddział), niemniej jednak aby stwierdzić, czy powstaje w Polsce zakład Spółki, należy ocenić, czy nie zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) UPO - czyli czy Oddział nie wykonuje jedynie działalności mającej "pomocniczy" lub "przygotowawczy" charakter.

W celu zinterpretowania pojęcia działalność przygotowawcza lub pomocnicza należy odwołać się do Komentarza OECD do Modelowej Konwencji (dalej: Komentarz). Mimo że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, W przypadku wątpliwości interpretacyjnych powinien być on pierwszym narzędziem rozstrzygania sporów. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r. stwierdził, że "Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji".

Zgodnie z treścią Komentarza pierwszym z warunków uznania działalności wykonywanej przez stałą placówkę za działalność pomocniczą jest wykonywanie tej działalności wyłącznie na rzecz jednostki macierzystej. Druk wyciągów ze świadectwa homologacji odbywa się wyłącznie na rzecz transakcji dokonywanych przez Spółkę. Oddział nie wykonuje tych, ani żadnych innych czynności na rzecz innych podmiotów, zatem warunek prowadzenia działalności na rzecz przedsiębiorstwa macierzystego należy uznać za spełniony. Przekazywanie przygotowanych wyciągów bezpośrednio dealerowi nie może być uznane za samodzielną aktywność gospodarczą Oddziału na rzecz dealera, ponieważ pominięcie czeskiej siedziby przedsiębiorstwa wynika wyłącznie z ekonomiki przekazywania informacji i nie zmienia faktu, że wyciągi te drukowane są na rzecz Spółki.

Komentarz stwierdza ponadto, że aby nie doszło do powstania zakładu działalność prowadzona przez stałą placówkę nie może stanowić istotnej i znaczącej części działalności prowadzonej przez jednostkę macierzystą. Również ten warunek należy uznać za wypełniony. Spółka nie przenosi do Oddziału właściwie żadnej części swojej działalności, poza przygotowaniem i drukiem wyciągów (a działalność Spółki obejmuje produkcję i sprzedaż samochodów ciężarowych, nie działalność polegającą na wydruku wyciągów). Transakcja sprzedaży samochodów ciężarowych odbywa się w Czechach i tam wypracowywany jest zysk z tej działalności, co jest dowodem na jedynie pomocniczy charakter działalności prowadzonej przez Oddział. Oddział nie bierze udziału w generowaniu zysku Spółki, ponieważ nie sprzedaje, nie pośredniczy i nie zawiera umów związanych ze sprzedażą samochodów, a jego działalność będzie mieć jedynie marginalne znaczenie. Nie można także stwierdzić, aby czynności wykonywane przez Oddział miały znaczący udział w dochodzie wypracowywanym przez Spółkę. Przygotowując wyciągi na potrzeby Spółki oddział nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, jego działalność jest na tyle niezwiązana z główną działalnością Spółki, że niemożliwym jest przypisanie mu jakiejkolwiek konkretnej części uzyskiwanych przez Spółkę dochodów. Fakt bezpośredniego przekazywania wyciągów przez Oddział dealerowi nie oznacza włączenia Oddziału do obrotu gospodarczego, gdyż w dalszym ciągu wyciągi te przygotowywane są na potrzeby Spółki (to Spółka jako całość zobowiązana jest wydać wyciąg ze świadectwa homologacji, a czynność wydania takiego wyciągu jedynie towarzyszy właściwej transakcji tj. sprzedaży). Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na fakt, że Oddział nie otrzymuje od dealera ani od nabywcy wynagrodzenia za wykonywane przez siebie czynności - czyli za wystawienie wyciągów ze świadectw homologacji. Nie jest przyjęte także na rynku pobieranie jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu gdyż de facto jest to realizacja obowiązku sprzedawcy wobec ostatecznego klienta, która umożliwia prowadzenie sprzedaży na terytorium Polski.

W sytuacji, gdyby Oddział obok działalności opisanej powyżej, zajmował się także inną działalnością nie podlegającą pod wyłączenia zawarte w art. 5 ust. 4 UPO, mógłby powstać zakład Spółki w Polsce, który obejmowałby swoim zakresem także działalność o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym. Wówczas można byłoby twierdzić, że takiemu zakładowi, rzeczywiście generującemu dochód na terenie Polski należy przypisać odpowiednią część zysku, przedsiębiorstwa, który powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. Spółka podkreśla jednakże, że Oddział nie wykonuje żadnej innej działalności poza przygotowaniem i drukiem wyciągów, zatem niemożliwym jest także uznanie go za zakład Spółki w tym zakresie ze względu na wykonywanie innej działalności, która powodowałaby powstanie zakładu w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. "e" UPO istnienie stałej placówki nie powoduje powstania zakładu, jeśli została ona powołana w celach reklamy, dla dostarczania informacji prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy". Użyte w tym przepisie słowo "podobne" nie posiada definicji legalnej. W celu wyjaśnienia jego znaczenia należy posłużyć się wyjaśnieniem zawartym w słowniku języka polskiego, które wyraz "podobny definiuje jako "mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś". Zdaniem Spółki czynności wykonywane przez Oddział Spółki w Polsce należy uznać za czynności o podobnym charakterze do czynności dostarczania informacji, wymienionych we wspomnianym przepisie. Przygotowanie i druk wyciągu ze świadectwa homologacji oznacza bowiem dostarczenie informacji o tym, że samochód ten posiada homologację zgodną z odpowiednimi polskimi przepisami.

Z powyższej analizy wynika, że działalność prowadzona przez Oddział spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za działalność o charakterze pomocniczym wobec działalności prowadzonej przez Spółkę. W związku z tym, zdaniem Spółki, nie powstanie dla niej zakład w Polsce.

Powstanie zakładu na terytorium Polski nie może również wynikać z faktu formalnego zarejestrowania oddziału jednostki macierzystej w Polsce. Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2007, nr 155, poz. 1095) przedsiębiorcy zagraniczni tworzą oddziały w celu wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednakże przepis ten nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że fakt zarejestrowania oddziału w Polsce automatycznie świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej za jego pośrednictwem przez przedsiębiorcę zagranicznego i tym samym jest jednocześnie momentem powstania zakładu dla tego przedsiębiorcy. O tym, czy zakład powstaje decydują bowiem zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy zainteresowanymi krajami. Na fakt, że pojęcia oddziału i zakładu nie są tożsame, zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 13 października 2004 r. podkreślając, że "mogą zaistnieć sytuacje, kiedy działalność faktyczna oddziału będzie ograniczała się do tego rodzaju działalności, które nie kreują zakładu w rozumieniu umów międzynarodowych". Należy zwrócić uwagę na fakt, że wspomniana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie może nakładać na podmioty żadnych obowiązków podatkowych, gdyż jest aktem prawnym należącym do innej gałęzi prawa. Ponadto należy zauważyć, że pojęcie "oddziału" jest pojęciem, które nie występuje na gruncie ustaw podatkowych. Ustawodawca celowo nie posługuje się tym pojęciem, ponieważ jego zamiarem jest nałożenie obowiązku podatkowego na pewien rodzaj działalności w związku z jej wykonywaniem, a nie powiązanie obowiązku podatkowego formalnym faktem rejestracji w KRS. Gdyby celem ustawodawcy było nałożenie obowiązku podatkowego na oddział przedsiębiorcy zagranicznego, a nie na zakład, zawarłby stosowny przepis w ustawie o p.d.o.p. umieszczając oddział enumeratywnie w katalogu podatników. Nie można też uznać, że zakład powstaje ze względu na taki a nie inny przedmiot działalności oddziału wpisany do KRS, który w przypadku Oddziału został opisany jako identyczny z celem działalności Spółki. W przypadku Wnioskodawcy faktyczny przedmiot działalności Oddziału będzie dużo węższy, gdyż ograniczał się będzie tylko do przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności, tj. wystawiania wyciągów ze świadectwa homologacji, co znajduje odzwierciedlenie w formularzu rejestracyjnym na. potrzeby nadania numeru statystycznego REGON. Zdaniem Spółki nie można stwierdzić powstania zakładu opierając się na założeniu, że czynności, które zostały zadeklarowane w momencie jego rejestracji w KRS są wykonywane przez Oddział - o ile san faktyczny nie odpowiada wpisowi w KRS. Spółka dokonując rejestracji oddziału w KRS zdecydowała się na określenie przedmiotu działalności zgodnego z jej przedmiotem działalności, jedynie po to, aby pozostać w zgodzie z art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który mówi o tym, że oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W rzeczywistości Spółka nigdy nie planowała i na dzień dzisiejszy nie planuje przenosić do Oddziału żadnej części swojej działalności, gdyż wyłącznym celem jego utworzenia jest wystawianie wspomnianych wyciągów. Z art. 5 ust. 1 UPO wynika jednoznacznie, że zakład może powstać jedynie wówczas, gdy przez posiadaną stałą placówkę przedsiębiorca zagraniczny faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. A contrario zakład nie powstanie, jeżeli przedsiębiorca będzie posiadał stałą placówkę na terytorium Polski, lecz nie będzie prowadził za jej pomocą działalności gospodarczej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że do powstania zakładu niezbędne jest faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej poprzez posiadaną placówkę. W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku we wspomnianym piśmie z dnia 13 października 2004 r. twierdząc, że jeżeli rzeczywisty zakres prowadzonej działalności polskiego oddziału jednostki macierzystej jest inny, niż wynikający z treści odpisu z KRS, to należy uznać, że działalność oddziału jest ograniczona tylko do tej rzeczywistej działalności. Ujęcie pewnego rodzaju działalności w przedmiocie działalności oddziału w KRS nie może prowadzić do wniosku, że niezależnie od stanu faktycznego oddział tę działalność wykonuje. Jeżeli prowadzona przez oddział działalność będzie uznana za działalność o charakterze pomocniczym (spełniającą przesłanki wynikające z treści Komentarza), to zdaniem Dyrektora na terytorium Polski zakład jednostki macierzystej nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.