IPPB5/423-849/09-4/AM - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na organizację spotkań z kontrahentami w siedzibie oraz poza siedzibą spółki, a także wydatków związanych z utrzymaniem i zakwaterowaniem kontrahentów zagranicznych sprawujących nadzór nad realizacją zawartych umów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na drobny poczęstunek (kawa, herbata, woda, soki, ciasteczka, paluszki) podawany w siedzibie Wnioskodawcy podczas spotkań z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami) poza siedzibą Wnioskodawcy (np. w restauracji), momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków wynikających z zawartych umów, związanych z utrzymaniem i pobytem przedstawicieli kontrahentów zagranicznych sprawujących nadzór nad montażem instalacji, rozruchem technologicznym, momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków uregulowanych w umowach z usługodawców a związanych z ich utrzymaniem i pobytem, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie uregulowanych w zawartych umowach, związanych z utrzymaniem i pobytem kontrahentów zagranicznych i przedstawicieli kontrahentów zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dalsza część zdarzenia objętego niniejszym wnioskiem dotyczy sytuacji, gdy Spółka zdecyduje się w dokonać sprzedaży odzyskanych po procesie rafinacji metali Przedsiębiorstwu.

Zgodnie z wolą Stron niniejszej umowy metale odzyskane ze złomu siatek katalitycznych po dokonaniu procesu rafinacji przez Przedsiębiorstwo w dalszym ciągu pozostają przedmiotem prawa własności Spółki aż do dnia, w którym Spółka odpowiednio nimi rozporządzi, np. dokona ich sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo - co do zasady, w terminie 7 tygodni począwszy od dnia dostarczenia przez Spółkę złomu siatek katalitycznych do zakładu produkcyjnego Przedsiębiorstwa położonego w Wielkiej Brytanii - jest zobowiązane wobec Spółki do wykonania procesu rafinacji oraz do "udostępnienia" Spółce odzyskanych metali - w taki sposób, aby mogła nimi swobodnie rozporządzić, np. dokonać ich sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa. Dzień, w którym Przedsiębiorstwo wykonało powyższe czynności, Strony określają jako dzień "dostępności do sprzedaży lub uznania na koncie metalu Spółki" metali, które po rafinacji zostały odzyskane ze złomu siatek katalitycznych.

"Udostępnienie" Spółce przez Przedsiębiorstwo metali odzyskanych po dokonaniu procesu rafinacji nie oznacza, że Spółka odzyskuje z powrotem fizyczne władztwo nad tymi metalami (tyle, że w postaci po odzysku). Odzyskane metale w dalszym ciągu pozostają we władaniu Przedsiębiorstwa, natomiast "udostępnienie" rozumie się, jako odzyskanie metali ze złomu siatek katalitycznych, ustalenie ilości odzyskanych metali oraz postawienie ich przez Przedsiębiorstwo do dalszej dyspozycji Spółki (która w dalszym ciągu pozostaje właścicielem metali pomimo, że nie wykonuje nad nimi fizycznego władztwa).

Przedsiębiorstwo, na warunkach określonych przedmiotową umową zobowiązało się ponadto wobec Spółki do zakupu od Spółki odzyskanych metali we wspólnie uzgodnionym dniu, jednak nie wcześniej niż w dniu ich "udostępnienia" do dyspozycji Spółki, o którym mowa w umowie. Na ten uzgodniony przez Strony dzień zostaje także ustalona cena, po jakiej Przedsiębiorstwo dokona zakupu odzyskanych metali (skalkulowana według obowiązujących w tym dniu określonych cen giełdowych).

Spółka natomiast zobowiązała się poinformować faksem Przedsiębiorstwo o woli dokonania sprzedaży odzyskanych metali oraz o dacie ich zakupu przez Przedsiębiorstwo nie później niż 24 godziny przed takim zakupem.

Z chwilą gdy informacja zostaje wysłana faksem w taki sposób, że Przedsiębiorstwo może zapoznać się z jego treścią Strony uznają że Spółka składa oświadczenie woli o sprzedaży odzyskanych metali, zaś Przedsiębiorstwo z tą chwilą zobowiązuje się dokonać ich zakupu.

Ponieważ przeprowadzenie procesu rafinacji jest niezbędne do ustalenia, jakie metale udało się odzyskać oraz w jakiej ilości, dlatego też - na moment wysyłki złomu siatek katalitycznych do zakładu produkcyjnego Przedsiębiorstwa położonego w Wielkiej Brytanii - nie jest jeszcze znany przedmiot transakcji sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa, znany jest tylko potencjalny nabywca, którym może się okazać Przedsiębiorstwo. Podobnie na moment wysyłki złomu siatek katalitycznych do zakładu produkcyjnego Przedsiębiorstwa nie jest jeszcze znana cena sprzedaży, albowiem będzie ona ustalona dopiero w uzgodnionym przez Strony dniu zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 2, 3, 4, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie pytania 5c w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytań Nr 1, 5a, 5b w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na poczęstunek kontrahentów w siedzibie Spółki jak i w restauracji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to poczęstunek zwyczajowy, nie posiadający cech wytworności, okazałości kreujących wizerunek Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wnioskodawca wskazał, iż aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Czynnikiem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opinii Wnioskodawcy, wydatki na ww. cele spełniają ww. warunki a w szczególności służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów poprzez zawarcie lub próbę zawarcia kontraktu na sprzedaż produktów.

Stanowisko do pytania nr 3

Zdaniem Spółki wszystkie koszty również i te przykładowo wymienione jak najem samochodu, przejazd taksówką, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne (wyżywienie) itp. ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją projektu inwestycyjnego powinny zwiększyć wartość początkową projektu inwestycyjnego i staną się kosztem uzyskania przychodów po oddaniu środka trwałego do używania poprzez amortyzację w pełnej wysokości.

Stanowisko do pytania nr 4

Zdaniem Spółki wszystkie koszty przykładowo wymienione w tym: koszty podróży, bilety lotnicze, koszty dojazdu, usługi hotelowe, usługi gastronomiczne (wyżywienie) itp. ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem przez Spółkę z usług związanych z bieżącą działalnością Spółki stanowią koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcja prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007).

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojecie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

W komentarzu pt. "Podatek dochodowy od osób prawnych" pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck) autorzy wskazali na przykładowe wydatki na reprezentację, do których zaliczono m.in.: koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (...).

W przedstawionym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca w czasie spotkań biznesowych w siedzibie Spółki, Spółka częstuje kontrahentów (potencjalnych kontrahentów) napojami (kawa, herbata, woda, soki), ciasteczkami, paluszkami, itp.). Zdarza się, że spotkania biznesowe odbywają się w restauracji. Koszty obiadu lub kolacji ponosi Spółka. Wnioskodawca wskazuje, że poczęstunek jest zwyczajowo przyjęty, nie ma znamion okazałości, wytworności, nie kreuje wizerunku firmy.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, iż wydatki, obejmujące koszty posiłku (np. obiadu lub kolacji) w restauracji w czasie spotkań z kontrahentami, w ocenie organu podatkowego, mają charakter typowo reprezentacyjny i jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, w związku z ustawowym ich wyłączeniem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jest oczywiste, że sposób podejmowania klientów, warunki w jakich się odbywa spotkanie z kontrahentem ma przełożenie na sposób w jaki jest postrzegana firma organizująca spotkanie. A zatem ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz.

Powoływanie się Wnioskodawcy na okoliczność, że tego typu działania nie mają charakteru wytwornego, okazałego, są powszechnie stosowane, nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji. Nie chodzi bowiem o jednostkowy koszt poniesiony w związku organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji, ale o cel, jaki zostanie dzięki takim spotkaniom osiągnięty przez Wnioskodawcę np. stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie "ugoszczony". Wydatki te w sposób pośredni promują firmę.

Wybór miejsca spotkania poza siedzibą Wnioskodawcy jest zatem autonomicznym wyborem i wiąże się ze stosowaną taktyką sprzedaży, negocjacji biznesowych itp. Spotkania tego typu - czy to przy kawie, drobnym poczęstunku, obiedzie lub kolacji są "usługami gastronomicznymi", które odbywają się dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia w restauracjach, a zatem noszą znamiona reprezentacji, ponieważ wpływają na stworzenie dobrego wizerunku firmy, wykazaniu zasobności i profesjonalizmu.

A zatem wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań z kontrahentami poza siedzibą Wnioskodawcy (np. w restauracji) nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia "reprezentacja" oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż wydatki na napoje (kawa, herbata, woda, soki), ciasteczka czy paluszki podawane w siedzibie Wnioskodawcy podczas spotkań biznesowych z kontrahentami nie noszą znamion reprezentacji. Co prawda koszty te dotyczą oficjalnych kontaktów biznesowych utrzymywanych przez Wnioskodawcę, jednak jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte, nie stanowią one kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca może zatem zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując, wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań z kontrahentami poza siedzibą Wnioskodawcy (np. w restauracji) są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki na napoje, ciasteczka, paluszki itp. podawane podczas spotkań biznesowych w siedzibie Wnioskodawcy - jeśli nie noszą znamion okazałości, wystawności, nie stanowią kosztów o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 i Wnioskodawca może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 3

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka realizuje projekty inwestycyjne. Przy ich realizacji korzysta z usług kontrahentów zagranicznych, których przedstawiciele przyjeżdżają do Spółki w celu sprawowania nadzoru nad montażem instalacji, rozruchem technologicznym lub w celu rozwiązania konkretnego problemu związanego z danym projektem inwestycyjnym. W czasie pobytu przedstawicieli kontrahenta w Spółce, Spółka ponosi koszty ich utrzymania np.:

Ponoszenie ww. przykładowych kosztów często jest uregulowane w umowie, ale nie zawsze.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki związane z utrzymaniem kontrahentów mają charakter standardowy, nie mają cech wytworności, okazałości.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Składniki majątku Spółki podlegające amortyzacji zostały określone w art. 16a ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast zagadnienia związane z ustaleniem ich wartości początkowej normuje art. 16g tej ustawy.

Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej. Kosztami podatkowymi są przy tym wyłącznie odpisy dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m omawianej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy - zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Na mocy art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Innymi słowy, dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, powstałego w wyniku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, należy uwzględnić wszelkie koszty, poza wymienionymi w cytowanym art. 16g ust. 4 ustawy, których poniesienie było warunkiem powstania zdatnego do używania środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Poniesione przez Spółkę wydatki, uregulowane w umowach z kontrahentami zagranicznymi, a związane z utrzymaniem przedstawicieli kontrahentów zagranicznych przyjeżdżających do Spółki w celu sprawowania nad nadzoru nad montażem instalacji, rozruchem technologicznym oraz w celu rozwiązywania konkretnego problemu związanego z danym projektem inwestycyjnym stanowią element wartości początkowej wytwarzanych w ramach danego projektu inwestycyjnego środków trwałych i mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jako część składowa kosztu wytworzenia środka trwałego.

Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia Podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu. A zatem konieczne będzie udokumentowanie, że były one - obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wielkości.

Jednocześnie należy wskazać, iż ww. wydatki, jeżeli nie będą uregulowane w umowach z kontrahentami zagranicznymi, należy uznać za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Poniesione wydatki z tytułu utrzymania przedstawicieli kontrahentów zagranicznych, które nie wynikają z umowy, nie są w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako usługobiorcy danej usługi. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów zagranicznych kontrahentów, albowiem dotyczą ich przedstawicieli, a także pozostają w bezpośrednim związku z uzyskaniem przez nich przychodu z tytułu świadczonej usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Reasumując, wydatki na utrzymanie przedstawicieli zagranicznych kontrahentów (np. koszty dojazdu, bilety lotnicze, usługi hotelowe, wyżywienie wynajem samochodu, wynajem taksówki, itp.) realizujących usługi nadzoru nad montażem instalacji, rozruchem technologicznym, rozwiązywaniem konkretnych problemów związanych z danym projektem, jeżeli są uregulowane w umowach z kontrahentami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jako część składowa kosztu wytworzenia środka trwałego. Natomiast w przypadku braku zapisów w umowie o pokrywaniu ww. wydatków przez Wnioskodawcę, wydatki te należy uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odpowiedź na pytanie 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca korzysta z różnych usług świadczonych przez kontrahentów zagranicznych związanych z bieżącą działalnością Spółki i ponosi koszty utrzymania (np.: koszty podróży, bilety lotnicze, wyżywienie, koszty transportu (dojazdu na miejsce), hotele, inne koszty.

Ponoszenie ww. przykładowych kosztów często jest uregulowane w umowie, ale nie zawsze. Wydatki związane z utrzymaniem kontrahentów, jak stwierdza Wnioskodawca mają charakter standardowy, nie mają cech wytworności, okazałości.

W myśl wskazanych wyżej przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym katalogu wydatków nie uznawanych za koszt podatkowy. Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wydatki wynikające z umów z kontrahentami zagranicznymi związanymi z bieżącą działalnością Spółki, obejmujące koszty utrzymania kontrahentów mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu i jako nie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, iż ww. wydatki uregulowane w umowach z kontrahentami zagranicznymi będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. A zatem moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym wydatki związane z utrzymaniem kontrahentów zagranicznych związanych z bezpośrednia działalnością Spółki, wynikające z umów z usługodawcami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jednakże odnosząc się do kwestii wydatków na utrzymanie kontrahentów, które nie zostały uregulowane w umowach z usługodawcami należy stwierdzić, iż nie będą one stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Są to wydatki bezpośrednio dotyczące usługodawców i związane z uzyskiwaniem przez nich przychodów.

A zatem jeżeli z zawartych umów z usługodawcami nie wynika obowiązek pokrywania przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu utrzymania (tj. kosztów podróży, biletów lotniczych, wyżywienia, kosztów transportu, hoteli, innych kosztów), to takie wydatki należy uznać za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.