IPPB5/423-835/12-2/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na moment zmiany standardów rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na moment zmiany standardów rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") od całości osiąganych dochodów, Spółka jest zakładem ubezpieczeń działającym na podstawie zezwolenia Ministra Finansów na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

Dotychczas Spółka prowadziła księgi rachunkowe oraz sporządzała sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy - stosowała tzw. "Polskie Standardy Rachunkowości" (dalej: "PSR"). Obecnie Spółka rozważa, prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSSF") i sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF. Wspomniana wyżej zmiana standardów rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej spowoduje, iż niektóre operacje Spółki w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF będą inaczej ujmowane dla celów rachunkowych, niż ujmowane były one zgodnie z PSR. W szczególności, zmiana ta dotyczy oferowanych przez Spółkę w ramach statutowej działalności produktów ubezpieczeniowych.

Zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej Spółka zobowiązana jest zawiązywać rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe (dalej "RTU"), które przeznaczone są na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia.

Zgodnie z PSR Spółka zobowiązana jest dla oferowanych przez siebie produktów ubezpieczeniowych zawiązywać RTU. Zmiana stanu RTU odzwierciedlana jest w rachunku zysków i strat i ma wpływ na wynik finansowy Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Spółka rozpoznaje dla celów podatkowych zmniejszenie stanu RTU na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku jako przychód podatkowy oraz zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p. zwiększenie stanu tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z MSSF, w roku przejścia na MSSF, Spółka zobowiązana będzie zawiązywać rezerwę będącą odpowiednikiem RTU zawiązywanej zgodnie z PSR, jednakże rezerwa ta będzie liczona na innych zasadach, niż te wynikające z PSR. Ponieważ charakter tej rezerwy pod MSSF jest taki sam, jak RTU zgodnie z PSR, rezerwę zawiązaną zgodnie z MSSF Spółka dalej będzie określać jako RTU.

Dla produktów ubezpieczeniowych, które oferuje Spółka wysokość rezerw ustalona zgodnie z MSSF jest niższa, niż gdyby RTU kalkulowane byłyby zgodnie z PSR. Dlatego w bilansie zamknięcia roku poprzedzającego rok przejścia na MSSF wysokość RTU obliczona zgodnie z PSR jest wyższa w stosunku do wysokości RTU obliczonych zgodnie z MSSF w bilansie otwarcia roku przejścia na MSSF.

Różnica pomiędzy stanem rezerw w bilansie zamknięcia roku poprzedzającego rok przejścia na MSSF a bilansem otwarcia roku przejścia na MSSF nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający rok przejścia na MSSF ani nie będzie miała wpływu na rachunek zysków i strat w sprawozdaniu finansowym za rok przejścia na MSSF. Różnica ta zostanie ujęta w roku przejścia na MSSF w bilansie w pasywach w pozycji wynik lat ubiegłych.

Zmiana stanu rezerw w bilansie zamknięcia roku poprzedzającym rok przejścia na MSSF w stosunku do bilansu otwarcia roku przejścia na MSSF nie wynika zatem z jakiegokolwiek zdarzenia gospodarczego, które zgodnie z PSR lub MSSF powodowałoby konieczność zawiązania (zwiększenia) lub rozwiązania (zmniejszenia) RTU lecz wynika wyłącznie ze zmiany zasad rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnica wynikająca z przejścia na MSSF pomiędzy stanem RTU w bilansie zamknięcia roku poprzedzającego rok przejścia na MSSF obliczonym zgodnie z PSR, wykazanym w sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający rok przejścia na MSSF a stanem RTU wykazanym na koniec tego roku w sprawozdaniu finansowym za rok przejścia na MSSF powinna stanowić przychód podatkowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym różnica wynikająca z przejścia na MSSF pomiędzy stanem RTU w bilansie zamknięcia roku poprzedzającego rok przejścia na MSSF zastosowania obliczonym zgodnie z PSR wykazanym w sprawozdaniu finansowym za rok, poprzedzający rok przejścia na MSSF a stanem RTU wykazanym na koniec tego roku w sprawozdaniu finansowym za rok przejścia na MSSF nie powinna stanowić przychodu podatkowego Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. u ubezpieczycieli przychodem jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p., u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że zmiany stanu RTU, zarówno ich zmniejszenie jak i zwiększenie, rozpoznawane są w wyniku podatkowym podatnika będącego ubezpieczycielem, odpowiednio po stronie przychodowej lub kosztowej.

Umożliwienie rozpoznawania po stronie kosztowej wzrostu RTU, zdaniem Spółki, ma na celu "zrekompensowanie" niekorzystnego efektu ekonomicznego, wynikającego z konieczności rozpoznawania po stronie przychodów kwot otrzymywanych tytułem składek ubezpieczeniowych. Zasadniczo, składki takie dotyczą świadczeń lub ryzyk realizowanych w przyszłych okresach. RTU ma na celu urealnienie dochodu, który ubezpieczyciel powinien wykazać w danym okresie.

W zdarzeniu przyszłym opisana jest zmiana wysokości RTU obliczonych zgodnie z PSR w stosunki do wysokości RTU obliczonych zgodnie z MSSF. Zmiana ta wynika zatem z rozpoczęcia w roku przejścia na MSSF stosowania zasad rachunkowości zgodnych z MSSF i wynikającej z tego konieczności przeliczenia wszelkich wartości ujętych w księgach zgodnie z nowymi zasadami, Przeliczenie to nie ma wpływu na wynik księgowy roku poprzedzającego rok przejścia na MSSF. Przeliczenie to nie powoduje także powstania żadnych wartości, które rozpoznane byłyby w rachunku zysków i strat w roku przejścia na MSSF. W związku z przeliczeniem odpowiednich wartości wg MSSF nie dochodzi do ujawnienia dla celów księgowych zdarzeń gospodarczych, które nie byłyby ujęte uprzednio zgodnie PSR (ani nie zostają usunięte z ksiąg żadne zdarzenia ujęte uprzednio pod PSR). Tzw. "przejście" na MSSF jest zatem czynnością neutralną z punktu widzenia bieżącego wyniku księgowego. Gdyby przejście to nie nastąpiło, bilans otwarcia roku przejścia na MSSF byłby taki sam jak bilans zamknięcia roku poprzedzającego rok przejścia na MSSF, a tym samym wysokość RTU w obu bilansach byłaby taka sama.

Zdaniem Spółki, więc, różnica w stanie RTU związana z takim przeliczeniem wartości księgowych, niemającym odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat roku poprzedzającego rok przejścia na MSSF ani roku przejścia na MSSF, nie powinna również wpływać na wynik podatkowy.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód, natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą).

Powyższy przepis stanowi podstawową zasadę systemu opodatkowania p.d.o.p., opartego o roczny okres rozliczeniowy, który nakazuje uwzględnić wszystkie przychody oraz wszystkie koszty osiągnięte od dnia rozpoczęcia roku podatkowego do zakończenia ostatniego dnia roku podatkowego.

Wskazać należy, że przez cały rok przejścia na MSSF spółka stosuje MSSF, co oznacza, że różnica stanów RTU wykazanych w sprawozdaniu finansowym za rok przejścia na MSSF, wpływająca na wynik finansowy roku przejścia stanowić będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p., odpowiednio przychód albo koszt podatkowy - będą to bowiem koszty i przychody osiągnięte w roku podatkowym.

Natomiast, różnica w wysokości RTU związana z przejściem na MSSF nie będzie ujętą w wyniku finansowym w roku przejścia na MSSF (jak już wyżej wskazano nie wpłynie na rachunek zysków i strat w roku przejścia na MSSF). Dlatego zdaniem Spółki nie można mówić w tym przypadku o jakiejkolwiek wartości zrealizowanej w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ujemna różnica pomiędzy stanem RTU zamknięcia księgowana poprzez pozycje bilansu, pasywa, wynik z lat ubiegłych w związku z przejściem przez Spółkę na MSSF nie powinna stanowić "zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych", o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż różnica ta nie wystąpi w roku podatkowym w rachunku zysków i strat.

Spółka pragnie wskazać, iż w przeszłości organy podatkowe potwierdzały, iż zmiana stosowanych zasad rachunkowości, powodująca różnicę pomiędzy stanem RTU pomiędzy latami nie ma charakteru podatkowego. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r. (sygn. 1472/SOI/423-27/06/DW), organ wskazał, iż "zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w przedmiotowym wniosku, przekształcenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, wynikało ze zmiany przepisów ustawy o rachunkowości oraz metodologii wyliczania rezerw techniczno ubezpieczeniowych, a nie na skutek zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczenia rodziłyby taki obowiązek. W związku z powyższym zmiana stanu rezerw techniczno ubezpieczeniowych dokonana przez Towarzystwo na dzień 1 stycznia 2004 r., nie powinna mieć wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2004 i lata poprzednie)".

Podobne stanowisko można odnaleźć m.in. w postanowieniu ws. interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2005 r. nr ŁUS-II-2-423/82/05/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartości zmniejszenia stanu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Koszt u ubezpieczycieli jest ustalony na podstawie art. 15 ust. 1b i ust. 1, w wysokości stanowiącej przyrost rezerw utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Przy ustalaniu zaliczek kosztem uzyskania przychodów jest przyrost stanu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, które zgodnie z art. 151 ust. 1 ww. ustawy są przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań jakie mogą wynikać z zawartych umów ubezpieczenia. Zasady tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych od 1 stycznia 2004 r. regulują przepisy rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

W opisanym stanie faktycznym spółka rozważa zmianę standardów rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej. Obecnie księgowość prowadzona jest zgodnie ustawą o rachunkowości oraz rozporządzeniami wykonawczymi do tej ustawy tzw. "Polskie Standardy Rachunkowości" (dalej: "PSR"). Planowana zmiana będzie dotyczyła ujmowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: "MSSF") i sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych zgodnie z MSSF.

Zgodnie z MSSF, w roku przejścia na MSSF, Spółka zobowiązana będzie zawiązywać rezerwę będącą odpowiednikiem RTU zawiązywanej zgodnie z PSR, jednakże rezerwa ta będzie liczona na innych zasadach, niż te wynikające z PSR. Ponieważ charakter tej rezerwy pod MSSF jest taki sam, jak RTU zgodnie z PSR, rezerwę zawiązaną zgodnie z MSSF Spółka dalej będzie określać jako RTU.

Tutejszy organ nie podziela stanowiska wnioskodawcy, że na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zmiana decyzji o sporządzeniu jednostkowych sprawozdań finansowych według MSSF należy taktować jako neutralne podatkowo.

Zasady rachunkowości określone w MSR mogą powodować zmianę charakteru umów ubezpieczenia, mogą zostać uznane za instrumenty finansowe co w efekcie spowoduje obowiązek rozwiązania rezerw techniczno - ubezpieczeniowych. Wtedy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie przychód podatkowy w wysokości kwot stanowiących równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno - ubezpieczeniowych. Kwalifikacja poszczególnych rodzajów ubezpieczeń o charakterze inwestycyjnym jest o tyle istotna, że determinuje tworzenie rezerw lub ewentualne jej rozwiązanie.

Reasumując, zmiana standardów rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej, to nie tylko zmiana metodologii wyliczania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, ale również skutek zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczenia rodziłyby obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego. W związku z powyższym zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dokonana przez wnioskodawcę w odniesieniu do klasyfikacji umów ubezpieczenia ma zasadniczy wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.