IPPB5/423-828/11-3/RS - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uzyskania przez spółkę premii pieniężnych w ramach programu lojalnościowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data nadania 19 sierpnia 2011 r., data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia źródła przychodów z tytułu otrzymanych przez Spółkę w ramach programu lojalnościowego premii pieniężnych oraz momentu powstania ww. przychodów - jest prawidłowe,

* klasyfikacji prawnopodatkowej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu otrzymanych przez Spółkę premii pieniężnych ramach programu lojalnościowego oraz momentu powstania ww. przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ramach swojej działalności Spółka N. miedzy innymi współpracuje, a w szczególności dystrybuuje i montuje sprzęt firmy C. na terenie Rrzeczypolspolitej. C. dla swoich partnerów handlowych, w tym dla Spółki N. wprowadziła program lojalnościowy, którego celem jest:

* zwiększenie rentowności rozwiązań C. z punktu widzenia zakwalifikowanych do udziału w tym programie partnerów w kanale dystrybucji,

* wynagradzanie partnerów za przeprowadzenie udanej operacji wymiany zainstalowanych u klienta urządzeń sieciowych firmy C. i firm konkurencyjnych na nowe produkty firmy C. i zwiększenie dzięki temu wydajności infrastruktury sieciowej,

* umocnienie modelu współpracy z kanałem dystrybucji poprzez wynagradzanie pożądanych zachowań partnerów handlowych.

Program ten umożliwia otrzymanie przez kontrahenta np. Spółkę N.:

* podstawowej premii pieniężnej,

* dodatkowej premii pieniężnej.

Warunkiem uczestnictwa w programie jest:

* zarejestrowanie na stronie internetowej,

* posiadanie status C. Premier, Silver lub GoId Certified Partner (wskaźnik ocen przez klientów (CSAT)),

* opracowanie biznes planu programu Trade-In Accelerator na odpowiednich formularzach i uzyskanie aprobatu menadżera CAM,

* partner np. Spółka N. musi osiągnąć odpowiedni wskaźnik zwrotu używanego sprzętu u odbiorców,

* uzyskanie minimalnej wartości zarezerwowanych kredytów "tred-in", w uproszczeniu zarezerwowane transakcje zakupu w firmie C. (odpowiedni wskaźnik zakupu towarów w określonym czasie)

Jednocześnie kontrahent, firma C. określiła następujące zasady przyznawania i wypłaty premii:

* C. autoryzuje wypłatę premii z tytułu uczestnictwa w programie tzn. oblicza i wysyła pocztą elektroniczną do Spółki N. prośbę o akceptację płatności,

* N. wprowadza numer konta bankowego, na które ma otrzymać premię,

* C. przelewa premie na konto N.

C. ma prawo nie wypłacić premii N., jeśli:

* N. nie potwierdzi chęci przyjęcia premii,

* N. nie poda numeru konta bankowego,

* C. zamknie program bez wcześniejszego zawiadomienia partnera N.,

* C. ma prawo cofnąć ofertę wypłaty premii jeśli uzna, że transakcja jest niezgodna z celami programu.

Zgodnie z powyższym premia ma wyłącznie charakter świadczenia pieniężnego, uznaniowego i dobrowolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytania oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 3 tj. podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* otrzymane w ramach programu A. na podstawie umowy ze Spółką C. premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą towarów lub usług, ale ich otrzymanie uzależnione jest od określonych zachowań podatnika, np. uzyskania określonej wielkości wskaźników obrotu w określonym terminie-okresie.

Premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowych usług przez drugą stronę a jedynie premiuje odpowiednie zachowania podmiotów współpracujących. Niewątpliwie otrzymane przez Spółkę premie pieniężne związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz nie stanowią przychodu z tytułu wykonania usługi. W konsekwencji, zdaniem Spółki, do ustalenia daty powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym, będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1a nie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* otrzymane premie pieniężne w ramach programu opisanego w stanie faktycznym są wyłącznie świadczeniem pieniężnym i nie mieszczą się w zakresie katalogu czynności wymienionych w art. 7, 8, 9, 11, 12, 13, 17 ustawy o podatku od towarów i usług, a wiec nie rodzi obowiązku jej opodatkowania podatkiem od towarów i usługi wystawienia faktury VAT.

* otrzymane premie pieniężne, na zasadach opisanych w stanie faktycznym, nie stanowią wynagrodzenia za usługę i nie są przychodem należnym, który powinien zostać udokumentowany fakturą sprzedaży. Jest to świadczenie o charakterze uznaniowy, tzn. spełnienie tego świadczenia zależy wyłącznie od dobrej woli kontrahenta np. firmy C.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, dokumentem stanowiącym podstawę zarachowania przychodu do ksiąg rachunkowych Spółki N. jest wyciąg bankowy spełniający rolę dokumentu PK zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e omawianej ustawy podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zapis art. 12 ust. 3d ww. ustawy wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca od swojego partnera handlowego otrzymuje premie pieniężne z tytułu uczestnictwa w organizowanym przez niego programie lojalnościowy. Przedmiotowe premie nie są związane z żadną konkretną dostawą/usługą, ale uzależnione są od zrealizowania na rzecz danego kontrahenta określonej wielkości wymiany i montażu urządzeń sieciowych danej firmy. Premia jest swoistą nagrodą za osiągnięcie określonego pułapu obrotu z danym kontrahentem. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzi sytuacja świadczenia przez Spółkę na rzecz kontrahenta jakichkolwiek dodatkowych usług.

W związku powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w cytowanym wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usługi. Wykonywanie przez Spółkę świadczeń o określonej wartości czy ilości w określonym czasie, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę).

Tut. Organ podatkowy jest zdania, iż w przypadku braku definicji ustawowej danego terminu, należy zastosować reguły wykładni językowej i systemowej.

Według serwisu internetowego Wikipedia pojęcie usługi oznacza "działanie podejmowane zwykle w celach zarobkowych w celu zaspokojenia potrzeb innego człowieka lub organizacji".

Umowy o świadczenie usług zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Pojęcie usług jest bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie czynności (faktycznych, jak i prawnych) dla innej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa - Kodeks cywilny przyznaje zdolność prawną. Jednakże nawet tak szerokie rozumienie usługi nie uprawnia do twierdzenia, iż pod pojęciem usługi mieści się osiągnięcie pułapu obrotu, które nie jest związane z wykonaniem żadnej dodatkowej czynności, czy innych dodatkowych działań.

A zatem, zdaniem tut. Organu, przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto Ustawodawca może odmiennie klasyfikować przedmiot opodatkowania dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, jak i dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (przykładowo udzielenie licencji dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowane jak wykonanie usługi, a dla potrzeb podatku dochodowego - jak zbycie prawa majątkowego).

Niewątpliwie jednak otrzymana przez Spółkę premia pieniężna związana jest jednak z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka nie otrzymałaby ww. premii, gdyby nie zajmowała się świadczeniem usług danego rodzaju oraz gdyby wielkość wykonywanych usług nie przekroczyła wyznaczonego przez kontrahenta pułapu.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie, do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymywania przez Spółkę premii pieniężnych w ramach organizowanego przez jej kontrahenta programu lojalnościowego, będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 (przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą lecz nie stanowią przychodu z tytułu wykonania konkretnej usługi. Przychód po stronie Spółki z tytułu otrzymania przez nią ww. premii powstanie w dniu otrzymania tej premii.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Jednakże inna będzie kwalifikacja prawnopodatkowa momentu powstania ww. przychodu. Przychód powinien zostać rozpoznany w oparciu o regulacje zawarte w cytowanym wyżej art. 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaś w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.