IPPB5/423-826/11-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego całej kwoty skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego jej udziałowca, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego całej kwoty skapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jedynego jej udziałowca, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) realizuje inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Spółka zawarła ze swoim jedynym udziałowcem umowy pożyczki, służące sfinansowaniu ww. inwestycji. Zgodnie z wolą stron odsetki wynikające od tych pożyczek będą kapitalizowane. Kapitalizacja odsetek od pożyczek będzie miała miejsce w trakcie realizacji inwestycji. Zgodnie z przepisami odsetki, które zostaną skapitalizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania zostaną zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną wytworzone w wyniku realizacji inwestycji.

Na dzień kapitalizacji odsetek, wysokość zadłużenia Spółki w stosunku do jedynego udziałowca będzie przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej jako: ustawa o CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo zaliczając skapitalizowane odsetki od pożyczek bez żadnych ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji do kosztu wytworzenia środka trwałego, który powstanie w wyniku realizacji inwestycji, a w związku z tym czy Spółka ma prawo zaliczyć pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Skapitalizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczek udzielonych przez jedynego udziałowca będą podwyższały bez ograniczeń wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (tzw. niedostatecznej kapitalizacji) koszt wytworzenia środka trwałego, przez co zwiększają jego wartość początkową. W związku z tym, zdaniem Spółki, może ona bez żadnych ograniczeń zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Spółka podnosi, iż zgodnie z przepisem art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek j prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Spółka podnosi, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z odsetkami skapitalizowanymi, a więc takimi, które na gruncie ustawy o CIT traktuje się na równi z odsetkami zapłaconymi.

Według Spółki w kontekście definicji kosztu wytworzenia środka trwałego zawartej w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT odsetki skapitalizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania mieszczą się nie w pojęciu "odsetki naliczone" lecz w "innych kosztach dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Tym samym, zdaniem Spółki, odsetki te jako inne koszty zwiększają wartość początkową wytworzonego środka trwałego określaną dla potrzeb amortyzacji. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, należy uznać, że skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową, a odpisy amortyzacyjne uznawane są za kosz podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia środka trwałego pełnej wysokości odsetek skapitalizowanych do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego, które zwiększają wartość początkową ww. środka trwałego dla celów amortyzacji podatkowej, w żaden sposób nie ogranicza regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje wyjątki jedynie od ogólnej zasady wyrażonej w art. 15. Oznacza to, według Spółki, że musi być on interpretowany ściśle, czyli może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadkach wskazanych bezpośrednio w tym przepisie. Niedopuszczalne jest więc, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie wykładni rozszerzającej w przypadku tego przepisu. Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT znajdzie, zdaniem Spółki, zastosowanie jedynie do odsetek, które bezpośrednio są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast, odsetki skapitalizowane do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego do używania nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego, a więc zaliczane są do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych (tzn. bez uwzględnienia przepisów o cienkiej kapitalizacji) od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego.

Spółka podnosi, iż za prawidłowością jej stanowiska przemawia fakt ustanowienia przypadków, kiedy odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu podatkowego. Zostały one wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64 ustawy o CIT. Żaden z wymienionych przepisów nie znajduje zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku. Oznacza to, zdaniem Spółki, że skoro Ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek zwiększania wartości początkowej środków trwałych m.in. o wysokości skapitalizowanych odsetek od pożyczki, a równocześnie brak jest przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki do udziałowca, to cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodow. Zdaniem Spółki, gdyby intencją Ustawodawcy było ograniczenie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, za pomocą odpisów amortyzacyjnych odsetek od pożyczek udzielonych przez jedynego wspólnika przeznaczanych na wytworzenie środka trwałego, wówczas zostało by to wprost uregulowane w art. 16 ustawy o CIT, tak jak to uregulowano w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64 analizowanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne jest w tym przypadku stosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji, gdyż stanowiłoby to przykład niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej tego przepisu.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska, że odsetki skapitalizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania odsetki od pożyczek udzielonych przez jedynego udziałowca będą podwyższały bez ograniczeń wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (tzw. niedostatecznej kapitalizacji) koszt wytworzenia środka trwałego, przez co zwiększają jego wartość początkową. Tym samym, zdaniem Spółki, może ona bez żadnych ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy, stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, iż z reguły odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego koszt wytworzenia tego środka.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy) oraz

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 cytowanej usytawy).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ww. przepisach, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ograniczeniom przewidzianym w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (jako pierwszą z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. Następnie, na dzień spłaty odsetek należy ocenić, czy występują warunki zastosowania ograniczenia. Jednakże w pierwszej kolejności to pożyczka musi być udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w dniu spłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień spłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej. W związku z powyższym Spółka zawarła ze swoim jedynym udziałowcem umowy pożyczki, służące sfinansowaniu ww. inwestycji. Odsetki wynikające od tych pożyczek będą kapitalizowane. Kapitalizacja będzie miała miejsce w trakcie realizacji inwestycji. Odsetki, które zostaną skapitalizowane do dnia przekazania środka trwałego do używania zostaną zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej środków trwałych, które zostaną wytworzone w wyniku realizacji inwestycji. Na dzień kapitalizacji odsetek, wysokość zadłużenia Spółki w stosunku do jedynego udziałowca będzie przekraczać trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Spółki wiążą się z możliwością stosowania ograniczeń wynikających z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do kapitalizowanych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej jedynego udziałowca.

W tym miejscu należy wskazać, iż kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W związku z powyższym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki skapitalizowane należy traktować tak samo jak odsetki zapłacone.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do definicji kosztu wytworzenia, zawartej w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że skapitalizowane odsetki mieszczą się nie w tej części definicji, w której mowa o "odsetkach naliczonych" lecz w tej, w której mowa o "innych kosztach dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" i w związku z powyższym z reguły zwiększają wartość początkową inwestycji określaną dla celów amortyzacji

Należy podkreślić, iż także w odniesieniu do normy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mamy do czynienia z odsetkami naliczonymi tylko skapitalizowanymi, traktowanymi na gruncie ww. ustawy, na równi z odsetkami zapłaconymi. W tym miejscu organ pragnie zauważyć, że pojęcie "zapłata" nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ww. ustawy. W słownikowym rozumieniu zapłata oznacza: "dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś" ("Słownik języka polskiego", pod. Red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998). W znaczeniu prawnym, w przypadku stosunku zobowiązaniowego, zapłata jest jedną z form spełnienia świadczenia przez dłużnika, która prowadzi do umorzenia zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego istnieje wiele różnych sposobów zapłaty. Oprócz zapłaty gotówką można uregulować zobowiązanie poprzez potrącenie, przelew bankowy, odnowienie, złożenie do depozytu sądowego, uznanie rachunku wierzyciela, a także kapitalizację odsetek w przypadku zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki. W cywilistycznym rozumieniu zapłata jest więc traktowana szeroko, jako pojęcie obejmujące m.in. kapitalizację.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacja to forma stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie/nabycie środków trwałych. Regulacje zawarte w cytowanym wyżej art. 15 ust. 6 ww. ustawy wyraźnie wskazują, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy, a więc i wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 danej ustawy, a nie tylko i wyłącznie wskazanych przez Spółkę przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64 tej ustawy. Zastosowanie tych przepisów oznacza, iż istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z niedostateczną kapitalizacją, które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji, a zatem uprzednio zostały zaliczone do tych kosztów poprzez amortyzację.

W związku z powyższym, zdaniem tut, Organu, nie ma uzasadnienia prawnego, aby poprzez odpisy amortyzacyjne koszty te obciążać wydatkami, które zostały zawarte w katalogu negatywnym zawierającym wydatki, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli Spółka poprzez amortyzację zamierza zaliczać skapitalizowane odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności niedostatecznej kapitalizacji powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jej jedynego udziałowca na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, skapitalizowane za okres do dnia oddania go do używania, będą z zasady zwiększały - na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość początkową tego środka trwałego. Jednakże w momencie kapitalizacji przedmiotowych odsetek, odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wysokość dokonywanych na bieżąco odpisów powinna ulec zmniejszeniu o tę część wartości kapitalizowanych przez Spółkę odsetek, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.