IPPB5/423-82/09/12-5/S/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1247/09 z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 24 stycznia 2012 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10 (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" dochodu ze sprzedaży oprogramowania komputerowego - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" dochodu ze sprzedaży oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Polska Spółka (dalej: Spółka) nabywa od spółki estońskiej oprogramowanie komputerowe wraz z licencją, które następnie odsprzedaje innym podmiotom. Spółka estońska nie posiada siedziby, zarządu ani zakładu na terytorium Polski w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Estonią. Sprzedawane przez spółkę estońską oprogramowanie komputerowe nie jest sporządzane na zamówienie, lecz standardowe (w jednej wersji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy polska Spółka jest obowiązana jako płatnik pobrać podatek źródła z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego od spółki estońskiej (dalej: Nierezydent) w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz postanowień umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Estonią ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca zamieścił katalog należności wypłacanych na rzecz nierezydentów, z tytułu których polski podmiot jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy - podatek u źródła. Obowiązek ten powstaje m.in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw (art. 21 ust. 1 pkt 1).

Wnioskodawca zaznaczył, iż zasady zawarte w powyższym przepisie stosuje się z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. których stroną jest Polska. Podkreślenia wymaga fakt, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli wynikają z niej inne unormowania. Tym samym, dokonując kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, należy przede wszystkim dokonać analizy przepisów właściwej umowy międzynarodowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Estonią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pojęcie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Gramatyczna wykładnia przepisu wskazuje, iż w definicji "należności licencyjnych" zawartej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Odwołanie się zatem ustawodawcy wprost i wyłącznie do trzech rodzajów utworów prawa autorskiego, skutkuje zatem brakiem możliwości uznania opłat licencyjnych za programy komputerowe jako prawa autorskie do dzieła literackiego. Należy zaznaczyć, iż państwa będące stronami umowy miały możliwość zawrzeć w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. których są stronami, bezpośrednio odesłanie w definicji należności licencyjnych" do oprogramowania komputerowego. Zapis taki znalazł się przykładowo w umowach międzynarodowych z Portugalią i Kazachstanem. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzeczenia sądów administracyjnych:

* wyrok NSA z dn. 5 lipca 2001 r., sygn. I SA/Łd 758/99;

* wyrok WSA w Warszawie z dn. 9 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 1643/2006;

* wyrok NSA z dn. 20 czerwca 2001 r., sygn. III SA 163/2000.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż opłata za kupno licencji do oprogramowania komputerowego nie ma charakteru należności licencyjnych, nie będzie zatem objęta dyspozycją art. 12 umowy międzynarodowej polsko-estońskiej. W konsekwencji, Spółka dokonując wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązana do potrącenia od takiej wypłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, dochód z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego dochód, czyli w Estonii - zgodnie z art. 7 umowy polsko-estońskiej.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-82/09-2/AJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) w zakresie opodatkowania "u źródła" dochodu ze sprzedaży oprogramowania komputerowego jest nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy wskazał, iż:

* program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem polskiego prawa autorskiego, (podlegający ochronie na zasadach przewidzianych dla utworów literackich), a zatem dochody z tytułu opłat za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego należy traktować co do zasady jako należności licencyjne;

* należności wypłacane przez Wnioskodawcę za użytkowanie prawa autorskiego do programu komputerowego estońskiemu rezydentowi podatkowemu w przypadku, gdy spółka estońska nie jest stroną umowy licencyjnej (zgodnie z opisem wariantu I) nie będą stanowiły należności licencyjnych, lecz zyski przedsiębiorstwa, a w konsekwencji polska Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego ("u źródła") w Polsce;

* należności wypłacane przez Wnioskodawcę za użytkowanie prawa autorskiego do programu komputerowego estońskiemu rezydentowi podatkowemu w przypadku, gdy spółka estońska jest jedną ze stron umowy licencyjnej (zgodnie z przykładowym opisem wariantu II) stanowią należności licencyjne i podlegają opodatkowaniu w Polsce, a zatem polska Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego ("u źródła").

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) pismem z dnia 12 maja 2009 r. (data stempla pocztowego 13 maja 2009 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 18 maja 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska zawartego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe w zakresie w jakim Organ podatkowy uznał, iż należności wypłacane Wnioskodawcy tytułu praw autorskich do oprogramowania komputerowego (będącemu estońskim rezydentem podatkowym) przez polski podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią należności licencyjne w rozumieniu polsko-estońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Strona zarzuciła, iż stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji narusza m.in. przepisy:

Jednocześnie Strona zgodziła się z dokonaną przez Organ podatkowy interpretacją, iż w przypadku, gdy spółka polska nabywa oprogramowanie w wersji instalacyjnej oraz licencję od spółki estońskiej, która nie jest stroną umowy licencyjnej, a umowa licencyjna jest zawierana między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (czyli spółka polska nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego) to przedmiotowe należności należy zakwalifikować jako zyski jej przedsiębiorstwa (art. 7 UPO). Swoje stanowisko Strona oparła na konstrukcji myślowej, zgodnie z którą w definicji "należności licencyjnych" określonej w art. 12 ust. 3 polsko - estońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-82/09-4/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 5 czerwca 2009 r.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2009 r. Nr IPPB5/423-5/09-4/AJ Spółka złożyła pismem z dnia 16 czerwca 2009 r. (data stempla pocztowego 17 czerwca 2009 r., data wpływu do Izby Skarbowej 22 czerwca 2009 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-82/09-2/AJ zarzucono naruszenie:

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 17 lipca 2009 r. Nr IPPB5/4240-18/09-2/AJ tut. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle umowy polsko-estońskiej o unikania podwójnego opodatkowania, charakteru płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz spółki estońskiej z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, jak również związanych z tym obowiązków Spółki przekazującej ww. należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa (tu Estonii), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów.

Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 powyższej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 2).

Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3).

Wynikający z powyższych postanowień umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowie do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej powyższą umową.

Odnosząc się do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności przekazywanych przez Spółkę rezydentowi estońskiemu z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania komputerowego, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w Ałmaty w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 analizowanej w niniejszej sprawie umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, z czym zgadza się także, co do zasady, Minister Finansów.

W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanego przez Spółkę art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy.

Analogiczne, jak wyżej przedstawione, stanowisko prezentowane było już w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych na tle innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierały zbliżone regulacje w powyższym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. II FSK 276/08; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1182/08; wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05, z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). Skoro w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności wypłacane przez Spółkę na rzecz rezydenta estońskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a na Spółce jako płatniku ciążą obowiązki wskazane w art. 26 u.p.d.o.p.

Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez Spółkę, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programu komputerowego wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników.

W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego. Stanowiło to naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem tut. Organ podatkowy wniósł w dniu 29 marca 2010 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił ww. wyrokowi obrazę art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10 oddalającym skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż kwestia opodatkowania przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r., II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać można za jednolite. Orzeczenia te nie dotyczyły wprawdzie umowy polsko-estońskiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię badano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych były sformułowane w sposób tożsamy jak postawienie art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej. Sąd orzekający w tej sprawie podziela, ze wskazanych niżej powodów, poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem tego przepisu, wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa-strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (por. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-estońskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie drugim tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, z ograniczeniem w przypadku właściciela, będącego odbiorcą tych należności, wysokości podatku. Ustęp 3 tego artykułu zawiera natomiast definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji, radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przypisuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma umowa.

Tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron (por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej (por. T. Kardach w: Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. K. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 238). Dla wykładni przepisów umowy nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw, a więc-w tym przypadku-zastrzeżenie do Modelowej Konwencji OECD, jakie złożyła Polska. Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw (por. K. Bany, Interpretacja... cz.3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa - strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa polsko-estońska nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tych pojęć, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 prawa autorskiego nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-estońskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010., s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady-identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R. Golat, op. cit.s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. W tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12), w art. 10 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143).

Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej - Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych - Dz.UE L z 2009 r., nr 111,poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/09 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.