IPPB5/423-818/13-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w rachunku podatkowym kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, w tym w kontekście zmiany polityki rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w rachunku podatkowym kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, w tym w kontekście zmiany polityki rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że sprawy związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mieszczą się w kompetencjach naczelników urzędów skarbowych - wniosek ten przekazano za pismem z dnia 8 października 2013 r. do tutejszego organu, zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową (data wpływu do BKIP 8 października 2013 r.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski działalność handlowo-usługową związaną z dostarczaniem, konfiguracją i serwisowaniem sprzętu informatycznego.

Wnioskodawca bierze udział w przetargach na udzielenie zamówienia publicznego przez spółki obowiązane do stosowania przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.z.p.". Przedmiotem umów, jakie zawiera Wnioskodawca, jest m.in. dostawa sprzętu komputerowego, świadczenie usług informatycznych polegających na integracji z systemami zamawiającego oraz usługi opieki technicznej systemów komputerowych. W specyfikacjach cenowych stanowiących załączniki do umów określane są poszczególne elementy sprzętu/usługi wraz z nazwą producenta/wykonawcy, parametrami.

W ramach wykonywania umów i usług serwisu (obejmującego często okres powyżej 1 roku) Wnioskodawca zobowiązany jest zapewnić "maintenance i support" a także w określonym umową czasie dokonać wymiany/serwisu sprzętu.

Wnioskodawca nabywa część usług od podmiotów zewnętrznych (np. wsparcie techniczne do licencji, części komputerowe) a usługi serwisowe i gwarancyjne świadczy zazwyczaj samodzielnie. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia i wymiany podzespołów komputerowych w infrastrukturze klienta a niewykonanie usługi w ściśle określonym czasie może skutkować dotkliwymi karami umownymi związanymi z niedopełnieniem obowiązków przez Wnioskodawcę (brak reakcji na zgłoszenie awarii, opóźnienia w jej usuwaniu).

Spółka kupuje zatem części zamienne do infrastruktury technicznej (macierze, podzespoły komputerowe, kable...) służącej wykonaniu zobowiązań umownych z tytułu świadczenia usług serwisowych na rzecz klientów w celu potencjalnego zainstalowania tych elementów w infrastrukturze technicznej klientów w sytuacji awarii podzespołów w obcych systemach informatycznych (klientów Spółki).

Części te są nabywane na wypadek zaistnienia awarii i konieczności naprawy albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów systemów komputerowych klientów, służąc wypełnieniu zobowiązań umownych świadczenia usług serwisu.

Poziom zapasów poszczególnych rodzajów części zamiennych ustalany jest w oparciu o doświadczenia związane ze znacznym zużyciem i awaryjnością poszczególnych elementów infrastruktury informatycznej oraz w taki sposób, aby zapewnić możliwość jak najszybszej naprawy.

W umowach serwisowych, jakie podpisuje Spółka jest określony tzw. czas reakcji (diagnoza błędu/awarii zwykle ok. 1 doby) i czas usuwania awarii - równie krótki, co spowodowane jest specyfiką działalności klientów Spółki (np. systemy informatyczne stacji telewizyjnych, pracujące w tzw. ruchu ciągłym).

Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń informatycznych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jest to tym bardziej uzasadnione, że większość tych części jest sprowadzana z zagranicy i w przypadku awarii niemożliwe jest dostarczenie jej w ciągu takiego czasu, aby wypełnić zobowiązania umowne nie narażając się na kary umowne.

W umowach zastrzeżone są kary umowne za opóźnienia w wykonaniu umowy, co w sytuacji braku części na tzw. stoku może trwale narazić Wnioskodawcę na zmniejszenie przychodów lub utratę źródła przychodów w sytuacji, gdy kary umowne zrównają się z wartością kontraktu. Kary takie, z uwagi na podmiotowość klientów Wnioskodawcy są bezwzględnie egzekwowane i tylko na skutek nadzwyczajnych okoliczności Zamawiającemu przysługuje prawo do odstąpienia lub ograniczenia kar. Tak więc ponoszenie tych kosztów (części zamiennych i materiałów serwisowych) jest racjonalne i zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Spółka, posiadając wyspecjalizowaną kadrę pracowniczą, dokonuje napraw, przeglądów i serwisu sprzętu zdalnie, w siedzibie Zamawiającego lub w terenie, na którym usługi są wykonywane.

Posiadanie przez Spółkę niezbędnych materiałów i części zamiennych pozwala jej zachować ciągłość świadczonych usług oraz umożliwia wykonywanie tych usług zgodnie z ustalonym harmonogramem prac oraz oczekiwaniami Zamawiającego.

Nabywane przez Spółkę części zamienne przedstawiają różne wartości jednostkowe.

Każdorazowo, przed przystąpieniem do zawarcia kontraktu z zamawiającym na świadczenie usług, Spółka zobowiązana jest do zgromadzenia odpowiednich części zamiennych służących utrzymaniu ciągłości świadczenia usług. Nie jest jednak możliwe przyporządkowanie kosztu związanego z zakupem określonej części zamiennej do osiąganego przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu świadczonych usług w określonej dacie.

Części zakupione przez Spółkę mogą być wykorzystane podczas świadczenia usług serwisowych dla klienta A lub B a także sporadycznie we własnej infrastrukturze, co z kolei wiąże się ze świadczeniem przez Spółkę usług dla wielu zamawiających, na podstawie różnych kontraktów na świadczenie usług, o różnym horyzoncie czasowym. Tak więc Wnioskodawca traktuje wydatki na zakup części zamiennych jako koszty uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi zasadami/polityką rachunkowości Spółka zobowiązana jest m.in. do rozliczania kosztów pośrednich bezpośrednio w koszty bilansowe. Zasady te nie przewidują możliwości rozliczania kosztów nabytych części serwisowych w czasie dla celów bilansowych, co jednocześnie oznacza że ponoszone wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a momentem tym będzie dzień ujęcia kosztu w księgach, który z kolei będzie zgodny z dniem wykazanym na dokumencie księgowym (fakturze) jako dzień sprzedaży odpowiedniej usługi na rzecz Spółki.

Zatem wydatki na zakup części zamiennych, związane ze świadczeniem usług serwisowych, Spółka zalicza obecnie do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury dokumentującej zakup części zamiennych w ewidencji księgowej Spółki.

Spółka nie stosuje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR/MSSF).

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji własnych środków trwałych oraz wyposażenie związane ze świadczeniem usług serwisowych stanowią koszt księgowy w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup.

Według wcześniej obowiązujących zasad polityki rachunkowości spółki części zamienne były traktowane jako tzw. materiały. Spółka prowadziła ewidencję magazynową części zamiennych w ujęciu ilościowo-wartościowym. Pierwotne ujęcie w księgach rachunkowych części zamiennych następowało według cen zakupu a następnie księgowano w koszty w momencie wydania tych części. W przypadku likwidacji części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następowało w momencie dokonania spisu inwentaryzacyjnego (w przypadku utraty wartości) bądź wystawienia dokumentu PK (złomowanie, zużycie). Powodem likwidacji części była także utrata przydatności funkcjonalnej na przykład z powodu wprowadzenia do infrastruktury informatycznej elementów nowocześniejszych czy też wygaśnięcia umowy serwisowej.

Zmiana zasad polityki rachunkowości nastąpiła w oparciu o przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zmiana zasad (polityki) rachunkowości nastąpiła z pierwszym dniem roku bilansowego.

Pozostałe na ten dzień do rozliczenia "stare" części serwisowe, do celów rachunkowych, Spółka rozliczyła w ujęciu z kapitałami własnymi w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych, na dzień zmiany zasad rachunkowości, tj. na dzień 1 stycznia. Oznacza to, że kwota kosztów poniesionych w latach poprzednich, w wartości na dzień 1 stycznia, pozostająca na koncie "materiały" zaksięgowana została w korespondencji z kontem, na którym ujmuje się skutki zmiany w polityce rachunkowości, oraz zaprezentowana została w bilansie w pozycji kapitałów własnych - zysk (strata) z lat ubiegłych. Takie rozliczenie poniesionych wydatków w księgach rachunkowych spowodowało, że koszty te nie obciążyły wyniku rachunkowego Spółki za rok bieżący (zostały one bowiem ujęte jako koszty lat poprzednich).

Pozostałe do rozliczenia w czasie koszty nabytych w latach ubiegłych "starych" części serwisowych Spółka zaliczyła jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dniu zmiany zasad (polityki) rachunkowości, tj. na dzień 1 stycznia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo, jeśli zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

2. Czy prawidłowe będzie, przy zmianie zasad (polityki) rachunkowości z dniem 1 stycznia, zgodnie z którą pozostałe do rozliczenia koszty części serwisowych nabyte w poprzednich latach dla celów rachunkowych zostały rozliczone w ujęciu z kapitałami własnymi jako koszty lat poprzednich w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych, zaliczenie także na dzień 1 stycznia tego roku (tekst jedn.: na dzień wprowadzenia zmian) takich pozostałych do rozliczenia "starych" części nabytych w latach poprzednich jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W opisanym stanie faktycznym wydatki na części zamienne są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności serwisowej spółki. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usługi/usług. W ocenie Spółki, koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy (jeśli w ogóle to nastąpi) oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana nie można w żaden sposób ustalić czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody proporcjonalnego rozliczenia opisanych wydatków w dwóch albo większej liczbie lat podatkowych. Zatem, zdaniem Spółki, prawidłowym jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.) kosztu.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy). Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że sformułowanie tego przepisu odwołuje się "do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności regulujących kwestie związane z ewidencjonowaniem m.in. faktur zakupu w przypadku, gdy wydatek dokumentowany jest fakturą). Decydujące przy tym - zgodnie z powołaną treścią przepisu - jest zatem to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dana faktura została zaksięgowana.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Ponadto, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zatem Wnioskodawca może zaliczyć jednorazowo w koszty wydatki poniesione na nabycie części zamiennych w dniu wpisania wydatku do ksiąg na koncie kosztowym na podstawie faktury/innego dokumentu dokumentującego zakup. Wnioskodawcy znane są poglądy odmienne, odrzucające konieczność sprzężenia kosztu w ujęciu bilansowym z kosztem podatkowym, jednakże w opisanym stanie faktycznym nie ma to większego znaczenia, gdyż obecnie Wnioskodawca rozpoznaje koszty zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych w tym samym dniu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Ponadto, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Dokonywanie przez jednostkę zmian we własnym zakresie umożliwiają przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą.

Oznacza to, że zmiany te są możliwe (a nawet wskazane), jeśli ich wprowadzenie zapewni bardziej wierne (rzetelne i jasne) odzwierciedlenie sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego jednostki - jeśli zwiększy to jakość prezentowanych przez jednostkę sprawozdań finansowych.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zmiany zasad (polityki) rachunkowości wchodzą w życie zawsze od pierwszego dnia roku obrotowego, przy czym mogą one w ramach roku następować także z mocą wsteczną. Decyzja o zmianie zasad rachunkowości może zostać podjęta w dowolnym momencie, jednak jej skutki należy odnieść do całego roku obrotowego.

Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. można m.in. podjąć decyzję odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Mając na uwadze prezentowane w licznych interpretacjach stanowiska organów podatkowych stanowisko, że z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości Wnioskodawca może zaliczyć "stare" części zamienne w koszty. Wnioskodawca interpretuje powyższy przepis w taki sposób, że ustawodawcy nie chodziło o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie za koszt przy zachowaniu powołanych wyżej zasad rachunkowości. Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych (znanych Wnioskodawcy z licznych interpretacji) dzień, na który ujęto koszt w księgach to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym i dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy jest bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

W związku z powyższym nie jest obojętne kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Oznacza to, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości, Skoro zatem ustawa o rachunkowości dopuszcza m.in. zmianę zasad/polityki rachunkowości i stosowanie uproszczeń - to Wnioskodawcy przysługuje prawo do ich stosowania w zakresie i na zasadach dopuszczonych u.o.r. Wnioskodawca uważa, że dniem zaliczenia "starych" części zamiennych w koszty będzie dzień, w którym zaczęły obowiązywać nowe zasady/polityka rachunkowości, Wtedy bowiem Wnioskodawca uzyska możliwość zaliczenia bezpośrednio w koszty wydatków na nabycie części zamiennych. Będzie to dotyczyło zarówno wydatków na nabycie części zamiennych ponoszonych w okresie obowiązywania zmienionych zasad/polityki rachunkowości jak i "starych" wydatków, które pozostając na koncie materiały (aktywa obrotowe) będą zniekształcać bieżące sprawozdanie finansowe jednostki. Wnioskodawca zmieniając, zgodnie z u.o.r., zasady/politykę rachunkowości od początku roku obrotowego może odpisywać bezpośrednio w koszty wartość części zamiennych niezbędnych do wypełnienia zobowiązań umownych (usługi serwisowe). Mając na uwadze powołane wyżej zasady rachunkowości niezasadne byłoby utrzymywanie "starych" części na koncie "materiałów" do rozliczenia w czasie z następujących powodów:

1. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy, kiedy i dla kogo dana część zostanie zużyta (współmierność);

2. Wnioskodawca ma świadomość, że części ulegają szybkiemu postępowi technicznemu, a tym samym tracą na wartości i przydatności, co przekłada się na zniekształcenie wyniku finansowego (ostrożność);

3. Wnioskodawca uważa, że wydatki na nabycie części zamiennych nie stanowią kluczowej pozycji w katalogu wydatków (istotność).

Dodatkowo, po zmianie zasad/polityki rachunkowości kontynuowanie wcześniej stosowanych zasad w stosunku do "starych" części byłoby nielogiczne, skoro Wnioskodawca postanowił zmienić te zasady, czyli inaczej mówiąc jego intencją było zaprzestanie stosowania dotychczasowych praktyk.

Zatem Wnioskodawca, zapewniając ciągłość, ujmie (zgodnie z art. 5 ust. 1 u.o.r.) wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych a następnie z początkiem roku obrotowego, w którym zaczęły obowiązywać nowe zasady/polityka rachunkowości zaliczy w koszty wartość "starych" części zamiennych.

W ocenie Spółki jedynym właściwym sposobem ujęcia dla celów p.d.o.p. kosztów zgromadzonych na koncie materiałowym, przeznaczonych pierwotnie do rozliczenia w czasie, będzie zaliczenie tych kosztów w koszty uzyskania przychodów z dniem, w którym nastąpi wyksięgowanie ich z konta w korespondencji z kontami dotyczącymi kosztów lat poprzednich ujmowanych w ramach kapitałów własnych (księgowanie na dzień w którym nastąpiło wprowadzenie do Spółki nowej polityki rachunkowości, czyli na dzień 1 stycznia). Spółka wskazuje, że postępowanie takie jest jako jedyne uzasadnione. Aktywowane koszty są bez wątpienia kosztami uzyskania przychodów, a w związku ze zmianą zasad rozliczenia kosztów pośrednich dla celów rachunkowych powinny one być jednorazowo zaliczone w koszty uzyskania przychodów z dniem, w którym wprowadzono nowe zasady rachunkowości i dokonano stosownych zapisów w księgach rachunkowych.

Jeśli zatem Wnioskodawca, dla celów rachunkowych przedmiotowe wydatki rozlicza jednorazowo, to powinien w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, gdyż co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.