IPPB5/423-818/12-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z prowadzonej działalności rolniczej i pozarolniczej - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z prowadzonej działalności rolniczej i pozarolniczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma zajmująca się sprzedażą roślin zakupionych wcześniej od dostawców zewnętrznych planuje dodatkowo rozpocząć własną uprawę roślin w szkółce. Spółka jest właścicielem gruntów rolnych na których będą prowadzone szkółki roślin. Rośliny z własnych upraw będą również przeznaczone do sprzedaży tak jak rośliny zakupione od dostawców zewnętrznych (rolników ryczałtowych). W związku z powyższym Spółka ponosić będzie różne koszty związane ze szkółką: zakup sadzonek, nawozów, praca pracowników nawożących i pielęgnujących rośliny. Po osiągnięciu właściwej wielkości roślina będzie poddawana konfekcjonowaniu tak jak inne rośliny (dodawany będzie torf, ziemia, doniczka) i będzie sprzedawana łącznie z takimi samymi roślinami pochodzącymi od dostawców zewnętrznych. Sprzedaż roślin ze szkółki odbywać się będzie sezonowo: raz lub dwa razy w roku. Prowadząc swoją działalność (zarówno rolniczą jak i handlową) firma ponosić będzie różne koszty. Dla łatwiejszego ich zidentyfikowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty te podzielone zostaną umownie na trzy grupy:

A - dotyczące bezpośrednio zakupu sadzonek, nawozów do szkółki, ujmowane będą na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów do momentu zakończenia procesu wzrostu roślin ze szkółki. Po zakończeniu procesu wzrostu przeprowadzona będzie wycena każdej rośliny poprzez podział wartości zgromadzonych na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów przez sztuki pozyskane ze szkółki. Tak ustalone koszty nie będą w przyszłości stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

B - koszty dalszej obróbki rośliny, również w części dotyczącej roślin ze szkółki zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznego zużycia.

C - inne koszty pośrednio wpływające na sprzedane towary zarówno te pochodzące ze szkółki jak i te pochodzące od dostawców zewnętrznych np. wynagrodzenia osób nie związanych bezpośrednio z działalnością szkółki bądź pracujących i na rzecz szkółki i pozostałej działalności prowadzonej przez spółkę, premie dla odbiorców, energia elektryczna, telefony, transport towarów od dostawcy oraz do klienta, koszty reklamy i inne koszty rodzajowe. Te zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej udziałowi przychodów zwolnionych w całości w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych działalność szkółkarską uznać należy za działalność rolniczą, art. 2 ust. 1 tejże ustawy wskazuje, iż jej przepisów nie stosuje się do przychodów osiąganych z działalności rolniczej. Należy, więc w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wydzielić koszty i przychody dotyczące zwykłej działalności handlowej oraz działalności rolniczej. Sprzedaż roślin z własnej szkółki poprzedza proces konfekcji polegającej na zapakowaniu tej rośliny w doniczkę, dosypaniu torfu bądź zastosowaniu zabezpieczenia korzenia przez zawinięcie folią. Wszystkie te czynności nie zmieniają właściwości rośliny i stają się częścią sprzedawanego wyrobu, który nadal pozostaje rolniczym w związku z tym z przychodów należy wyłączyć przychody dotyczące sprzedanej rośliny pochodzenia rolniczego jako całości (czyli wraz z doniczką, torfem). Jednocześnie koszty zakupu doniczek, torfu, folii zużytych na konfekcji roślin ze szkółki, na podstawie faktycznych rozchodów magazynowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Inne wydatki wspólne ponoszone w związku z prowadzoną działalnością pozarolniczą i rolniczą mogą zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 2 o p.d.o.p. W powołanym przepisie mowa o możliwości proporcjonalnego wydzielenia z całości kosztów firmy, kosztów odnoszących się do źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania w stosunku do udziału przychodów ze źródeł z których dochód nie podlega opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Specyfika działalności firmy powoduje iż nie ma możliwości wiarygodnego i miarodajnego ustalenia jaka część kosztów pośrednich będzie odpowiadała produkcji rolniczej, a jaka pozostałej dlatego Spółka stoi na stanowisku, iż proponowane przez nią rozwiązanie będzie właściwe.

Ponieważ sprzedaż ma charakter sezonowy wyłączenia na podstawie proporcji dokonywano by na dzień 31 grudnia każdego roku podatkowego, w odniesieniu do całego roku. W trakcie roku spółka opłaca zaliczki na podatek w formie uproszczonej więc taki sposób wyłączenia kosztów dotyczących działalności rolniczej z kosztów uzyskania przychodów nie wpłynie negatywnie na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą roślin zakupionych od dostawców zewnętrznych i planuje dodatkowo rozpocząć własną uprawę roślin w szkółce. Spółka jest właścicielem gruntów rolnych, na których będą prowadzone szkółki roślin. Rośliny z własnych upraw będą również przeznaczone do sprzedaży tak jak rośliny zakupione od dostawców zewnętrznych. W związku z powyższym Spółka ponosić będzie różne koszty związane ze szkółką: zakup sadzonek, nawozów, praca pracowników nawożących i pielęgnujących rośliny. Po osiągnięciu właściwej wielkości, roślina będzie poddawana konfekcjonowaniu tak jak inne rośliny (dodawany będzie torf, ziemia, doniczka) i będzie sprzedawana łącznie z takimi samymi roślinami pochodzącymi od dostawców zewnętrznych. Sprzedaż roślin ze szkółki odbywać się będzie sezonowo: raz lub dwa razy w roku. Prowadząc swoją działalność (zarówno rolniczą jak i handlową) firma ponosić będzie różne koszty.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

- licząc od dnia nabycia.

Natomiast - zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą dla potrzeb tej ustawy, jest wszelka produkcja roślinna i zwierzęca w stanie nieprzetworzonym, określonym tu jako naturalny, wykorzystująca materiał roślinny lub zwierzęcy pochodzący z własnych upraw, hodowli, chowu oraz wykorzystująca materiał roślinny i zwierzęcy nabyty od innych producentów. W przypadku nabycia przez podatnika roślin lub zwierząt od innych producentów, okresy ich przetrzymywania, w których następuje ich biologiczny wzrost (tzn. czas liczony od dnia nabycia do dnia zbycia) - nie mogą być krótsze niż określone w ww. art. 2 ust. 2 ustawy, by można uznać tą działalność za działalność rolniczą.

W związku z tym, że źródłem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest klasyfikacja prowadzonej działalności szkółkarskiej, a jedynie rozliczenie przychodów i kosztów w związku z prowadzoną działalnością rolniczą oraz pozarolniczą, w przedmiotowej interpretacji indywidualnej przyjęto za Wnioskodawcą, że prowadzoną działalność uznać należy za działalność rolniczą.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Przychody uzyskane z tytułu sprzedanych roślin ze szkółki należy traktować jako przychody z produkcji rolnej i wyłączyć od opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazać należy, iż o wystąpieniu przychodów u podatnika podatku dochodowego wytwarzającego określone produkty - w tym przypadku produkty roślinne pochodzące z własnych upraw - można mówić dopiero wówczas, kiedy podatnik takie produkty odpłatnie zbywa i uzyskuje w następstwie tego zbycia wynagrodzenie. A zatem również wszystkie działania podjęte celem sprzedaży produktów uzyskanych z działalności rolniczej (np. przechowywanie, transport, opakowanie) stanowią działalność integralnie związaną z działalnością rolniczą tego podatnika i przychodami uzyskiwanymi w jej następstwie.

Jakkolwiek zatem na kalkulację ceny sprzedawanych "pochodzących z własnych upraw produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym)" wpływać będą również koszty działań podjętych przez podatnika celem sprzedaży produktów uzyskanych z działalności rolniczej, w tym koszty ich opakowania, to jednak działania te nie stanowią samoistnego źródła przychodów. Przychody uzyskane w następstwie ich sprzedaży w całości stanowić będą przychody uzyskane ze sprzedaży produktów pochodzących z działalności rolniczej podatnika. Istotne dla takiej kwalifikacji tych przychodów (do przychodów z działalności rolniczej) jest bowiem w świetle wymienionej definicji to, że przedmiotem sprzedaży jest:

* produkt roślinny lub zwierzęcy sprzedawany w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), oraz że

* produkt ten pochodzi z własnych upraw albo hodowli lub chowu.

Wskazać należy, iż opakowanie sprzedawanych roślin, przesadzenie ich z gruntu do doniczki z torfem oraz inne podobne działania nie prowadzą do zmiany samego sprzedawanego produktu, a w szczególności do jego "przetworzenia", i nadal produkt taki uznać zależy za "będący w stanie nieprzetworzonym".

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z przychodów należy wyłączyć przychody dotyczące sprzedanej rośliny pochodzenia rolniczego jako całości (czyli wraz z doniczką, torfem). Jednocześnie koszty zakupu doniczek, torfu, folii zużytych do konfekcji roślin ze szkółki, na podstawie faktycznych rozchodów magazynowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Jednocześnie należy wskazać na przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a omawianej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 analizowanej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty ogólne, które dotyczą zarówno przychodów z działalności rolniczej, jak i działalności gospodarczej i nie jest możliwe ustalenie, jaka część tych kosztów przypada na poszczególne źródła. W takiej sytuacji koszty te Spółka powinna przypisać do obu rodzajów działalności w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział przychodów z danej działalności w łącznej sumie przychodów. Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Odnosząc się do momentu potracenia kosztów bezpośrednich i pośrednich, należy zgodzić się z podatnikiem, że przedstawiona we wniosku metoda wyłączenia kosztów dotyczących działalności rolniczej z kosztów uzyskania przychodów nie wpłynie negatywnie na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W trakcie roku Spółka opłaca zaliczki na podatek w formie uproszczonej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jednocześnie stosownie do art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p. podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Oznacza to, że za podstawę ustalenia zaliczek uproszczonych na 2012 r. należy przyjąć dochód wykazany w zeznaniu podatkowym złożonym w:

* 2011 r. za rok 2010 albo

* 2010 r. za rok 2009 pod warunkiem, że w zeznaniu za 2010 r. podatnik nie wykazał przychodu należnego.

Reasumując, Spółka w sposób prawidłowy dokonuje wyłączenia kosztów dotyczących działalności rolniczej z kosztów uzyskania przychodów, nie wpłynie negatywnie na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.