IPPB5/423-808/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne wykonawcy w części w jakiej zostaje przez Spółkę zatrzymane na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie "nieuregulowane" w świetle art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w tych przepisach podlega rygorom związanym z obowiązkową korektą kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne wykonawcy w części w jakiej zostaje przez Spółkę zatrzymane na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie "nieuregulowane" w świetle art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w tych przepisach podlega rygorom związanym z obowiązkową korektą kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z kontrahentami (wykonawcami) umowy na świadczenie różnego rodzaju usług i dostawę różnego rodzaju towarów. W ramach umów na rzecz Spółki są wykonywane prace remontowe (modernizacyjne) czy też budowlano-montażowe. Ze względu na fakt, że wartości kontraktów sięgają czasem kilkudziesięciu milionów złotych Spółka będąc w takich przypadkach w roli inwestora zabezpiecza prawidłową realizację kontraktów poprzez umowne ustanowienie kaucji gwarancyjnej. Polega to na tym, że z każdej faktury częściowej dotyczącej wykonania danego etapu prac przez wykonawcę, Spółka zatrzymuje określony procent (to jest np. 10%) jej wartości netto tytułem kaucji gwarancyjnej. Następnie zatrzymane kwoty są zwalniane i wypłacane wykonawcy w zależności od postanowień umownych - w całości lub części po dokonaniu odbioru całości prac (oczywiście pod warunkiem prawidłowego wykonania przedmiotu umowy), a w przypadku zwolnienia części zatrzymanej kwoty pozostała część jest wypłacana po upływie czasu gwarancji. W związku z tym może się tak zdarzyć, iż pomiędzy wstrzymaniem kwoty tytułem kaucji gwarancyjnej a jej wypłatą wykonawcy mija okres kilku miesięcy lub nawet kilku lat.

Należy także zaznaczyć, że fakt zatrzymania przez Spółkę kwoty tytułem kaucji gwarancyjnej nie będzie poprzedzony wystawianiem dodatkowych dokumentów np. not księgowych. Jedyną podstawą takiej operacji będą zapisy umowne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie należne wykonawcy w części w jakiej zostaje przez Spółkę zatrzymane na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie "nieuregulowane" w świetle art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w tych przepisach podlega rygorom związanym z obowiązkową korektą kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych).

Zdaniem Spółki, ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 tej ustawy). Przepisy te regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tekst jedn.: termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Według Spółki dla prawidłowej wykładni art. 15b Ustawy o p.d.o.p., istotne znaczenie ma dokonanie interpretacji pojęć "nieuregulowanie" i "uregulowanie" zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "uregulowanie". Zgodnie z definicją słownikową (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl)"uregulować" to między innymi "uiszczać czyjąś należność".

W tym miejscu należy też wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja".

Kaucja gwarancyjna to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych usług, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia oraz upływu gwarancji lub rękojmi. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania usług przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tytko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Reasumując, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) wydatków odpowiadających wysokości zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.