IPPB5/423-805/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu powstałego w Spółce w związku z nieodpłatnym wykorzystywaniem przez nią Nieruchomości, jeżeli Spółka osiągnięty w ten sposób dochód przeznaczy na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu powstałego w Spółce w związku z nieodpłatnym wykorzystywaniem przez nią Nieruchomości, jeżeli Spółka osiągnięty w ten sposób dochód przeznaczy na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca - (dalej Spółka) jest spółką, której jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna.

Spółka rozważa zawarcie z Seminarium (dalej "Seminarium") umowy na okres 10 lat dotyczącej udostępnienia Spółce przez Seminarium nieruchomości będącej własnością Seminarium (Seminarium jest odrębną osobą prawną), tj.:

Wybór, która z tych umów zostanie zawarta zależny będzie m.in. od treści uzyskanej na niniejszy wniosek interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przyjętym założeniem, Umowa będzie uprawniać Spółkę do używania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, remontu, modernizacji Nieruchomości, oddawania jej lub jej części do korzystania osobom trzecim (na podstawie umów najmu, dzierżawy lub użyczenia) oraz pobierania wszelkich pożytków z Nieruchomości w tym pożytków cywilnych uzyskanych na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Z drugiej strony Umowa będzie zobowiązywać Spółkę do dokonywania, ze środków uzyskanych z pożytków, napraw i innych nakładów na Nieruchomość, w szczególności związanych ze zwykłym korzystaniem z niej, a także z jej ulepszaniem, jak również do ponoszenia kosztów utrzymania Nieruchomości (opłat eksploatacyjnych, kosztów mediów itp.).

Po zakończeniu Umowy Spółka nie będzie miała prawa żądania od Seminarium zwrotu jakichkolwiek wydatków i nakładów, które poniosła na użytkowaną Nieruchomość.

Spółka planuje wykorzystywać Nieruchomość w następujący sposób:

Zgodnie z przyjętym założeniem, całość zysków (jeżeli powstaną) uzyskiwanych z prowadzenia hotelu oraz z wynajmu Nieruchomości będzie przeznaczona na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy dochód powstający w Spółce w związku z nieodpłatnym wykorzystywaniem przez nią Nieruchomości będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli Spółka przeznaczy dochód na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód powstający w Spółce w związku z nieodpłatnym wykorzystywaniem przez nią Nieruchomości będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli Spółka przeznaczy dochód na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychód stanowi m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika. Spółka w związku z nieodpłatnym korzystaniem z Nieruchomości uzyska tego rodzaju przychód. Jego wartość określa się, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., "na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia", czyli w wysokości równowartości czynszu, jaki byłby na warunkach rynkowych pobierany z tytułu najmu/dzierżawy Nieruchomości. Po odliczeniu kosztów działalności i dodaniu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przychód z nieodpłatnego świadczenia wygeneruje (powiększy) ogólną kwotę dochodu Spółki. Należy podkreślić, że w części wygenerowanej przez wskazane nieodpłatne świadczenie dochód powstaje jedynie w rachunku podatkowym, gdyż bilansowo Spółka nie uzyskuje w ten sposób, żadnego wpływu środków ani innego przysporzenia aktywów, które byłoby rozpoznawane jako przychód w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W efekcie dochód podatkowy będzie wyższy od bilansowego o kwotę przychodów w naturze (rozpoznawanych podatkowo, a nie rozpoznawanych bilansowo).

Pomimo tego, że dochód Spółki spowodowany będzie uzyskaniem przychodu w naturze zdaniem Spółki nie ma przeszkód tzn. nie ma prawnego ograniczenia, aby taki dochód objąć zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. Zgodnie z nim wolne od podatku są "dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b". Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p., do którego odsyła przywołany przepis, stanowi, że wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych (z działalności innej niż niegospodarcza działalność statutowa)"w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze".

Z powyższego wynika, że dochody spółek, których jedynymi udziałowcami są kościelne osoby prawne, w części przeznaczonej na powyżej wymienione cele, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Jak wskazano, jedynym udziałowcem Spółki jest kościelna osoba prawna, a zatem możliwe jest zastosowanie do uzyskiwanych przez Spółkę dochodów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszelkich rodzajów dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników wskazanych w tym przepisie, tzn. nie tylko dochodów w postaci pieniężnej, ale również dochodów w postaci świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten, ani żadna inna regulacja zawarta w art. 17 u.p.d.o.p. nie wyklucza bowiem objęcia takich dochodów przedmiotowym zwolnieniem od podatku. Podkreślenia wymaga również, że Spółka wszelkie uzyskiwane dochody (ich całość) będzie przeznaczała na cele preferowane zwolnieniem. Innymi słowy nie istnieje jakakolwiek część dochodu (czy to bilansowego, czy to podatkowego), która przeznaczana byłaby na inne cele (nie preferowane zwolnieniem).

Możliwość przeznaczenia na cele preferowane zwolnieniem również dochodów/przychodów uzyskiwanych w naturze uznana jest w orzecznictwie sadowym dotyczącym zwolnień na podstawie art. 17 u.p.d.o.p. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 188/04: "Skoro zatem w istocie dochód podmiotów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegał zwolnieniu w sytuacji, gdy pochodzące z niego środki wydatkowane zostały na ściśle określone przez ustawę cele społeczne - to brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że uzyskane przez takich podatników nieodpłatne świadczenie, wykorzystywane bezpośrednio przez nich na te same cele mogły wpływać na wysokość płaconego przez nich podatku dochodowego.

Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony odstępując od zasady równości opodatkowania w przypadku wydatkowania środków z dochodu na preferowane przez niego cele społeczne, dopuszczały z drugiej strony możliwość opodatkowania w sytuacji wykorzystania przez podatnika uzyskanych przez niego nieodpłatnych świadczeń na te same cele. (...)

Niezrozumiałe i nieracjonalne byłoby więc stwierdzenie, że podatnik korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy nabywa on za środki mające pokrycie w dochodzie np. środki trwałe służące bezpośrednio realizacji preferowanych przez ustawodawcę celów społecznych, natomiast w przypadku, gdy uzyska on możliwość dysponowania tymi samymi środkami dla tych samych celów, ale w ramach nieodpłatnych świadczeń, to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu."

Takie stanowisko podzielają również organy podatkowe - por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-111/08-2/IŚ z dnia 9 stycznia 2009 r., w której uznano, że otrzymana przez uczelnię darowizna nieruchomości - na której uczelnia zamierzała wybudować budynek służący realizacji jej celów statutowych w zakresie oświaty - korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-144/08-4/AS z dnia 20 stycznia 2008 r. uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, prowadzącego działalność statutową w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., iż uzyskiwany przez niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Organ podatkowy uznał bowiem w całości za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, w którym: "Jednostka jest samorządową instytucją kultury i zgodnie ze statutem prowadzi wspólny projekt rewitalizacji dawnych budynków poprzemysłowych, których część wpisana jest do rejestru zabytków, w celu ich adaptacji na ośrodek kulturalno-artystyczno-filmowy. W przyszłości będzie prowadziła centrum kultury i osiągała przychody z tytułu sprzedaży biletów wstępu do obiektów kulturalnych, jak i z tytułu wynajmu powierzchni, w tym na cele kulturalne.

Instytucja kultury użytkuje na podstawie umowy użyczenia lokale na swoją działalność oraz otrzymała prawo użytkowania nieruchomości przekazanych jej w celu realizacji projektu rewitalizacji obiektów poprzemysłowych i ich adaptacji na cele kulturalne. Jednostka ustaliła dochód na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń od użyczenia lokali z przeznaczeniem na działalność kulturalną w wysokości czynszu oraz przychód z nieodpłatnego prawa użytkowania nieruchomości w wartości określonej w umowie. Tak ustalony dochód podatkowy jednostka kultury kwalifikuje jako zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i przeznacza go na przyszłą działalność kulturalną (ochronę dóbr kultury i działalność kulturalną prowadzoną w ośrodku kulturalno-artystyczno-filmowym). Dochód ten będzie w przyszłości wydatkowany na rewitalizację obiektów (nakłady na środki trwałe w budowie) oraz na prowadzenie ośrodka."

Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje dochód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako podlegający zwolnieniu od podatku w związku z przyszłym jego wydatkowaniem na działalność kulturalną.

Stanowisko, że przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu uzyskiwany przez podmiot (fundację) prowadzący statutową działalność w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., może być objęty zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, zajął też Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr WP/423-11/06 z dnia 21 grudnia 2006 r.

Z przywołanych orzeczeń i interpretacji wynika więc jednoznacznie, że przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości może być objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p., o ile zostanie przeznaczony na cele statutowe podatnika, pokrywające się z celami wskazanymi w tym przepisie (wykorzystany do realizacji tych celów). W związku z tym brak jest również podstaw, by kwestionować możliwość objęcia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w szczególności z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości, zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. - w zakresie, w jakim jest on przeznaczony na cele przewidziane w tym przepisie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że w przypadku gdy Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług hotelowych i usług najmu, z których zyski posłużą na finansowanie celów w zakresie: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze - uzyskiwany przez Spółkę dochód w postaci nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z Nieruchomości będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p. Dochód ten, tj. otrzymywane świadczenie (korzystanie z Nieruchomości) będzie bowiem przeznaczony na powyższe cele.

Przedstawione okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż przychód uzyskiwany przez Spółkę z tytułu nieodpłatnego korzystania z Nieruchomości będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przywołane we wniosku interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.