IPPB5/423-803/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka zatrzymując/potrącając określony procent wynagrodzenia Wykonawcy jako kaucję jest zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15b ustawy, o:

- jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka zatrzymując/potrącając określony procent wynagrodzenia Wykonawcy jako kaucję jest zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15b ustawy, o:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. S.A. jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka podpisuje umowy, na podstawie których Wykonawcy (dalej: "Wykonawcy", "kontrahenci") realizują prace polegające przykładowo na: budowie centrum sterowania dla potrzeb sterowania zdalnego urządzeń zasilania trakcji elektrycznej, wykonaniu prac projektowych i nadzorze autorskim dla remontów podstacji trakcyjnych, podłączeniu budynku do sieci wodociągowej i wykonaniu instalacji hydrantowej oraz do sieci ciepłowniczej, wykonaniu dokumentacji projektowej, wykonaniu ogrzewania hali pociągu sieciowego, dostosowaniu pomieszczeń hali pociągu sieciowego dla nowego pociągu sieciowego, wykonaniu wewnętrznej instalacji gazowej wraz z zabudowaniem kotła gazowego, itp. Realizowane inwestycje polegają na ulepszeniu, wprowadzonych uprzednio do ewidencji, środków trwałych Spółki. Kwoty z tytułu inwestycji dotyczących środków trwałych są rozliczane poprzez zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, Spółka ponosi, na podstawie zawartych umów, koszty wykonywanych przez kontrahentów robót budowlanych, przykładowo polegających na: wykonaniu robót budowlano-montażowych, robót torowych, umocnieniu skarp, robót odwodnieniowych, opracowań geodezyjnych, itp. Kwoty wynagrodzeń z tytułu wykonanych robót budowlanych, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W zawartych z Wykonawcami umowach, znajdują się zapisy na temat zabezpieczenia roszczeń Spółki, zwane w umowach kaucjami lub kwotami zabezpieczenia, z tytułów, przykładowo:

Z podpisanych umów wynika, że Spółka zatrzymuje/potrąca n% wynagrodzenia określonego w umowie, przysługującego Wykonawcy, w celu zabezpieczenia z tytułu "kaucji gwarancyjnej" "kaucji należytego wykonania umowy", "kaucji z tytułu nadzoru autorskiego" (dalej łącznie: "kaucje"). Celem potrącenia kaucji jest zabezpieczenie roszczeń Spółki wobec Wykonawcy. Kwota kaucji jest zatrzymywana/potrącana przez Spółkę z wynagrodzenia należnego kontrahentowi, w trybie wskazanym w umowie.

Z treści umów wynika, że zatrzymana/potrącona kaucja, podlega zwróceniu Wykonawcy, po spełnieniu warunków, wskazanych w umowie, przykładowo:

Uprawnienie Spółki do zatrzymania/potrącenia kwoty kaucji (kwoty zabezpieczenia) wynika wprost z zawartej z kontrahentem umowy, wraz ze wskazaniem wysokości kaucji oraz sposobu obliczenia jej wysokości, a także metody jej wniesienia. Zatrzymanie/potrącenie kaucji jest formą zabezpieczenia, stosowaną powszechnie w obrocie gospodarczym w tego typu umowach. W związku z powyższym, Wykonawcy nie kwestionują faktu i zasadności zatrzymania/ potrącenia z wartości wynagrodzenia kaucji i czekają na wskazany w umowie termin zwrotu kaucji. Spółka traktuje zatrzymanie/potrącenie kwoty kaucji z wypłacanego wynagrodzenia na rzecz kontrahenta, jako potrącenie wierzytelności, na podstawie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), co znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w zapisach umów zawartych z kontrahentami bądź wynika z treści umów zawartych z kontrahentami.

Na podstawie podpisanych umów, Wykonawcom przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy, natomiast Spółce przysługuje uprawnienie do zatrzymania/potrącenia kaucji (kwoty zabezpieczenia). Oznacza to, że Wykonawca ma wobec Spółki wierzytelność z tytułu zapłaty wynagrodzenia za wykonanie umowy, natomiast Spółka ma w stosunku do Wykonawcy wierzytelność z tytułu kaucji (kwoty zabezpieczenia).

Spółka zalicza koszty wynagrodzeń (wraz z wartości potrąconych/zatrzymanych kaucji) poniesione na rzecz Wykonawców, do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka poniesione wydatki na ulepszenie środków trwałych zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonych wartości początkowych, oddanych do używania i wpisanych do ewidencji środków trwałych. Koszty wynagrodzeń (wraz z wartością potrąconych/zatrzymanych kaucji), poniesione na rzecz Wykonawców, z tytułu wykonania prac polegających na ulepszeniu środków trwałych powiększają wartości początkowe ulepszonych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zatrzymując/potrącając określony procent wynagrodzenia Wykonawcy jako kaucję jest zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15b Ustawy o CIT, o:

Zdaniem Spółki, potrącenie kaucji z wynagrodzenia, wykazanego na fakturze, nie powoduje sytuacji nieuregulowania zobowiązania w terminie, zatem do tej sytuacji nie stosuje się regulacji art. 15b Ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o: a) kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną/potrąconą kaucję albo b) część odpisu amortyzacyjnego, w proporcji jaką stanowi wartość zatrzymanej/ potrąconej kaucji w zwiększonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

Zgodnie z regulacją art. 15b ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, Spółka będzie zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności.

Ponadto, na podstawie art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT, w sytuacji ustalenia przez strony umowy terminu płatności dłuższego niż 60 dni, Spółka będzie zobowiązana do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 Ustawy o CIT, powyższe regulacje stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w opisanych przez Spółkę przypadkach, w których, Spółka zgodnie z zapisami zawartych umów zatrzymuje/potrąca kaucje, celem zabezpieczenia wykonania zobowiązań, nie znajduje zastosowania art. 15b Ustawy o CIT.

Pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca, w art. 15b Ustawy o CIT, nie posiada definicji w ustawie, dlatego należy wyjaśnić znaczenie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni językowej.

Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w art. 15b Ustawy o CIT jest pojęciem szerokim, obejmującym różne rodzaje rozliczeń, przykładowo takie jak: gotówka, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie" trzeba rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

W opinii Spółki, na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie, które można odnaleźć w słowniku języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego; http://doroszewski.pwn.pl/), "uregulować" oznacza m.in. "uiścić jakąś należność". Natomiast, termin "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Ponadto, termin "uiszczać się" oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". Konkludując, przez pojęcie "uregulować" należy rozumieć spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Należy mieć na względzie, że wykładnia funkcjonalna wskazuje, że pojęcie "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca powinno być interpretowane szeroko, poprzez uznanie, że obejmuje każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, a w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania.

W opinii Spółki, analizie należy poddać również pojęcie "kaucji", która jest zatrzymywana/ potrącana przez Spółkę. Kaucja stanowi określoną sumę pieniędzy, wskazaną w umowie, będącą gwarancją dotrzymania zobowiązania. Podlega ona zwrotowi w przypadku prawidłowego wykonania umowy lub stanowi zabezpieczenie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W umowach zawieranych przez Spółkę, kaucja jest zatrzymywana/potrącana z wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Inną formą pobrania kaucji przez Spółkę byłoby faktyczne dokonanie wpłaty kaucji przez Wykonawcę na rzecz Spółki. Jednakże, w związku z przyjętym zwyczajem w umowach budowlanych, kaucja jest zatrzymywana/potrącana z wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy.

Na podstawie powyższego należy dojść do wniosku, że w omawianych sytuacjach nie dochodzi do nieuregulowania zobowiązania przez Spółkę w całości, ponieważ Spółka potrącając z wypłacanego wynagrodzenia, przysługującego kontrahentowi, kwotę kaucji, zaspokaja jednocześnie swoją wierzytelność względem kontrahenta.

Zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że potrącenia/zatrzymanie kwoty kaucji z wynagrodzenia, przysługującego Wykonawcy, nie ma na celu trwałego niewypłacenia przez Spółkę części wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy bądź niewypłacenia części wynagrodzenia z powodu zatorów płatniczych, o których mowa w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej: "Uzasadnienie do projektu ustawy"). Zgodnie z Uzasadnieniem do projektu ustawy, regulacja wprowadzona w art. 15b Ustawy o CIT zmierzała do likwidacji zatorów płatniczych, tzn. sytuacji, w której podatnik będący dłużnikiem obowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu). Przy potrąceniu/zatrzymaniu kaucji nie dochodzi do zatoru płatniczego w postaci opóźnienia realizacji świadczenia pieniężnego z tytułu wynagrodzenia, na rzecz kontrahenta, a tym samym do istnienia w przyszłości zadłużeń Spółki wobec Wykonawcy z tytułu niewypłaconych w całości wynagrodzeń. Spółka podkreśla, że z samej definicji kaucji wynika, że jej zatrzymanie/potrącenie z wynagrodzenia kontrahenta nie jest wstrzymaniem regulowania należności przez Spółkę wobec Wykonawcy. Zatrzymanie/ potrącenie kaucji z wynagrodzenia przysługującego kontrahentowi, nie jest również odsunięciem płatności wynagrodzenia na termin późniejszy, tzn. nie ma charakteru kredytu kupieckiego.

Podkreślenia wymaga fakt, że w efekcie zrealizowania przez Spółkę czynności, polegającej na zatrzymaniu/potrąceniu kaucji, nie dochodzi do żadnego zatoru płatniczego, gdyż wartość kaucji i sposób jej uregulowania został określony w zawartej przez strony umowie. Ponadto, na podstawie art. 535¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ponadto, w trybie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Ponadto, z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W oparciu o przepisy art. 535¹ w związku z art. 498 Kodeksu cywilnego można przyjąć, że zgodnie z zasadą swobody umów, Spółka wraz z kontrahentem mogą przyjąć zapisy umowne, na podstawie których Spółka uprawniona jest do zatrzymania/potrącenia kwoty kaucji z wynagrodzenia należnego kontrahentowi. Spółka dokonując zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta, potrąca/zatrzymuje jednocześnie przysługującą na jej rzecz kaucję, co skutkuje umorzeniem wzajemnych wierzytelności istniejących pomiędzy Spółką a Wykonawcą, w wysokości kaucji. Zatem, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy stronami.

W momencie zatrzymania/potrącenia przez Spółkę kaucji z wynagrodzenia Wykonawcy, dochodzi do potrącenia wzajemnych roszczeń pomiędzy stronami umowy, tj. pomiędzy Spółką a Wykonawcą: roszczenia Spółki z tytułu otrzymania kaucji oraz roszczenia kontrahenta z tytułu wypłaty wynagrodzenia za wykonanie robót. Jednocześnie Spółka podkreśla, że do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w przypadku gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Spółka zauważa, że w przypadku zatrzymania/potrącenia kaucji związanej z zawartymi pomiędzy Spółką a Wykonawcą umową, obie strony umowy są względem siebie zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Przedmiotową argumentację można wywieść ze stosunku prawnego istniejącego - pomiędzy Spółką a Wykonawcą na podstawie zawartej umowy, z której wynika obowiązek Spółki do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy z tytułu realizacji wykonanych prac oraz jednocześnie obowiązku Wykonawcy względem Spółki z tytułu konieczności zabezpieczenia roszczeń Spółki poprzez uiszczenie kaucji w stosownej wysokości. W kontekście art. 535¹ w związku z art. 498 Kodeksu cywilnego strony mogą dokonać zapłaty wzajemnych zobowiązań m.in. w sposób:

a. Spółka płaci pełną wartość wynagrodzenia na rzecz kontrahenta, a kontrahent płaci kaucję umowną na rzecz Spółki albo

b. Spółka w trakcie dokonywania wypłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta zatrzymuje/ potrąca z wypłacanego wynagrodzenia wartość kaucji przynależnej Spółce (tzw. potrącenie wierzytelności).

Oba wyżej wymienione sposoby zapłaty prowadzą do uregulowania wzajemnych zobowiązań między kontrahentami w całości. Sposób uregulowania zobowiązań, wskazany w pkt b), tj. potrącenie wierzytelności, na mocy art. 498 Kodeksu cywilnego, powoduje taki sam skutek prawny jak sposób uregulowania wierzytelności wskazany w pkt a). Należy zauważyć, że wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemnie zniesieniu tych wierzytelności.

Z perspektywy Spółki, w sytuacji objętej zapytaniem na skutek zatrzymania/potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji dochodzi do częściowego umorzenia należności z tytułu wystawionej przez Wykonawcę na rzecz Spółki faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać, że część należności w wysokości kaucji, nie została przez Spółkę uregulowana - została ona bowiem umorzona. Konkludując, skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność została nieuregulowana, gdyż wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć - zatem nie może pozostawać nieuregulowana.

W wydanej interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-159/13-2/MSI z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w zakresie braku zastosowania art. 15b Ustawy o CIT, w przypadku potrącenia kwoty zatrzymanej, tytułem zabezpieczenia roszczeń gwarancyjnych, z wynagrodzenia wskazanego na fakturze i traktowanie faktury, z której nastąpiło potrącenie jako faktury w pełni uregulowanej (podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-115/13-2/k.k. z dnia 21 maja 2013 r.).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do kaucji zatrzymanych/potrącanych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania art. 15b Ustawy o CIT i Spółka nie jest zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o: a) kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną/potrąconą kaucję albo b) część odpisu amortyzacyjnego w proporcji jaką stanowi wartość zatrzymanej/potrąconej kaucji w zwiększonej wartości początkowej ulepszonego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji było wyłącznie udzielenie odpowiedzi na pytanie przyporządkowane przez Wnioskodawcę do opisanego stanu faktycznego, bowiem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.