IPPB5/423-802/09-2/AJ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych licencji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości licencji, w tym elementu kosztowego o równowartości podatku u źródła, którego ciężar poniesienia spoczywa zgodnie z umową na Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości licencji, w tym elementu kosztowego o równowartości podatku u źródła, którego ciężar poniesienia spoczywa zgodnie z umową na Spółce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telewizyjnych. W celu prawidłowego wykonywania usług telewizyjnych, pozostania konkurencyjnym na rynku oraz przyciągnięcia nowych abonentów Spółka nabywa licencje na programy, filmy oraz inne audycje telewizyjne. Spółka nabywa licencje na programy i filmy zarówno od polskich jak i zagranicznych producentów i dystrybutorów. Wypłacając wynagrodzenie za nabyte licencje podmiotom zagranicznym (które nie są rezydentami podatkowymi na terytorium Polski) Spółka potrąca z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy (podatek źródłowy).

W zawieranych przez Spółkę umowach licencyjnych stosowany jest dwojaki sposób kalkulacji wynagrodzenia za nabywane licencje.

Schemat I

Pierwszy schemat kalkulacji wynagrodzenia zakłada, iż strony określają jedną łączną kwotę brutto, która jest całkowitym wynagrodzeniem należnym kontrahentowi Spółki (podmiotowi udzielającemu licencji). W takim przypadku podatek należny od licencji obliczany jest jako iloczyn stawki podatkowej określonej w polskich ustawach, bądź umowach międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania oraz wartości należności brutto. Kwota przelewana na rachunek kontrahenta (wynagrodzenie netto), to różnica pomiędzy wynagrodzeniem brutto a pobranym podatkiem. W przypadku takich umów cała wartość wynagrodzenia brutto zaliczona jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Schemat II

Dragi schemat kalkulacji wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę licencje polega na tym, iż strony ustalają, iż z ekonomicznego, jak i prawnego punktu widzenia należność licencyjna będzie składała się z dwóch elementów. Pierwszy element wynagrodzenia należnego podmiotowi udzielającemu licencji, to kwota netto, którą podmiot ten powinien otrzymać na wskazany rachunek bankowy. Drugi element wynagrodzenia stanowi równowartość podatku źródłowego, który Spółka - jako płatnik - obowiązana jest potrącić i odprowadzić na rzecz polskich władz skarbowych. Suma tych dwóch elementów stanowi wynagrodzenie brutto za udzieloną licencję. W tego typu przypadkach podatek źródłowy od wynagrodzenia za udzielone licencje obliczany jest jako iloczyn stawki podatkowej określonej w polskich przepisach, bądź w umowach międzynarodowych regulujących kwestie unikania podwójnego opodatkowania oraz wartości wynagrodzenia brutto (a więc sumy dwóch wyżej wymienionych elementów).

Przy tym schemacie najczęściej umowy zawierane przez Spółkę zawierają zapisy, zgodnie z którymi wynagrodzenie należne za licencje określone jest w kwocie X, która jest wypłacana na rachunek wskazany przez podmiot udzielający licencji. Równocześnie umowa wskazuje, iż wszystkie podatki i opłaty związane z nabywaną licencją obowiązana jest pokryć Spółka. Umowa nie określa kwoty podatku.

Przy tego typu umowach Spółka z ostrożności zaliczała do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wyłącznie pierwszy z ww. elementów, a więc jedynie wartość wynagrodzenia, która jest bezpośrednio przelewana na rachunek bankowy podmiotu udzielającego licencji. Drugi z elementów wynagrodzenia za udzieloną licencję, a więc część wynagrodzenia obliczona w oparciu o wysokość podatku potrąconego przez Spółkę, nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego oraz faktycznego Spółka może w przypadku drugiego z wyżej wymienionych schematów kalkulacji wynagrodzenia za licencje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych całą wartość wynagrodzenia za nabywane licencje, a więc zarówno kwotę wypłacaną przez Spółkę bezpośrednio kontrahentowi, jak również część wynagrodzenia odpowiadającą kwocie podatku źródłowego, który Spółka odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie licencji do programów i filmów telewizyjnych w całości powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, iż do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych Spółka może zaliczyć zarówno kwotę wynagrodzenia wypłaconą bezpośrednio na rachunek bankowy kontrahenta (podmiotu udzielającego licencji), jak również drugi element wynagrodzenia, którego wysokość kalkulowana jest w oparciu o wysokość podatku źródłowego potrącanego przez Spółkę i wpłacanego przez Spółkę do urzędu skarbowego. Uzasadnienie stanowiska Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak również potwierdzają je wyroki sądów administracyjnych oraz stanowiska organów skarbowych.

W opinii Spółki, analizując przedstawione powyżej zagadnienie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej ustawa o CIT), zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się poniesione wydatki, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

Nie budzi wątpliwości, iż wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu nabycia licencji do programów i filmów telewizyjnych są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i z tego powodu należy uznać, iż są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Atrakcyjność prezentowanego przez Spółkę programu telewizyjnego, liczba nadawanych przez Spółkę stacji telewizyjnych, jakość i klasa wyświetlanych filmów, etc. ma wpływ na liczbę abonentów, którzy opłacają Spółce miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi, a tym samym przekłada się bezpośrednio na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów. Z tego też powodu wszystkie wydatki poniesione na nabycie licencji, bez względu na sposób kalkulacji wynagrodzeń za licencję powinny stanowić koszt podatkowy. Konsekwentnie - w świetle art. 15 ustawy o CIT - kosztem podatkowym powinna być zarówno kwota bezpośrednio wypłacona przez Spółkę kontrahentowi, jak również wszystkie inne elementy wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę, które pomimo, iż nie są wypłacone bezpośrednio jej kontrahentowi, to stanowią element wynagrodzenia z tytułu nabycia licencji.

W celu zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, oprócz wykazania związku pomiędzy tym wydatkiem a generowanym przez podatnika przychodem, konieczne jest także, aby poniesiony wydatek nie był wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Spółki wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem licencji nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków, które nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu. W szczególności, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych nie zalicza się podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Z przytoczonej regulacji wynika bowiem, iż do kosztów podatkowych Spółka nie może zaliczyć podatku dochodowego płaconego od osiągniętych dochodów. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, gdy Spółka część wynagrodzenia należnego kontrahentowi obowiązana jest potrącić na rzecz polskich władz skarbowych i odprowadzić jako podatek źródłowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Należne kontrahentowi Spółki wynagrodzenie za udzieloną licencję, pomimo, iż składające się z dwóch elementów, z których jeden potrącany jest przez Spółkę na poczet podatku źródłowego wpłacanego do urzędu skarbowego, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT. Cała kwota wynagrodzenia, a więc suma elementu przelewanego na rachunek bankowy kontrahenta, jak również elementu wpłacanego przez Spółkę tytułem podatku źródłowego jest wynagrodzeniem za udzieloną Spółce licencję.

Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia na rzecz jej kontrahenta. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów wyrażoną w prawie cywilnym strony mogą dowolnie kształtować warunki zawieranych umów, chyba że sposób ukształtowania warunków umowy jest sprzeczny z ustaw % zasadami współżycia społecznego lub właściwością (natura) stosunku prawnego. W analizowanym przypadku nie dochodzi do żadnego z wyżej wymienionych naruszeń, a więc strony mogą dowolnie kształtować wynagrodzenie za nabywane przez Spółkę licencje. Oznacza to, iż strony mogą zarówno postanowić, iż wynagrodzenie za licencję będzie określone w jednej, łącznej kwocie brutto, jak również mogą ustalić, iż wynagrodzenie to będzie składało się z dwóch elementów, a więc elementu, który jest wypłacany bezpośrednio na rachunek bankowy kontrahenta Spółki oraz drugiego elementu, który obliczany jest w oparciu o podatek źródłowy, potrącany od wynagrodzenia za udzieloną licencję na rzecz polskiego budżetu.

W związku z tym prawidłowe i dopuszczalne w świetle prawa cywilnego jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę licencje w ten sposób, iż strony ustalają je w oparciu o dwa elementy. Pierwszy element to wynagrodzenie, które kontrahent Spółki życzy sobie, aby bez względu na podatki i opłaty potrącane na terytorium Polski, było zawsze przekazywane na jego rachunek bankowy. Drugi element wynagrodzenia, to kwota obliczona w oparciu o wysokość podatku, który Spółka jako płatnik obowiązana jest do odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego od wypłat wynagrodzenia za licencje dokonywanego na rzecz podmiotów zagranicznych. Podkreślenia wymaga, iż druga wymieniona kwota jest elementem wynagrodzenia ustalonym przez strony za nabyte przez Spółkę licencje, a nie kwotą podatku dochodowego. Użycie w umowach licencyjnych sformułowania odnoszącego się do podatku źródłowego stanowi jedynie wskaźnik, w oparciu o który strony ustalają wysokość całego wynagrodzenia. Taki mechanizm ustalania wynagrodzeń jest dosyć często spotykany w obrocie gospodarczym. Wskaźnikami, w oparciu o które mogą być ustalone wynagrodzenia, mogą być różne wartości. Najczęściej są to kursy wymiany walut, wartość złota, wartość określonych surowców, etc. W analizowanym przypadku strony ustaliły zaś, iż wysokość wynagrodzenia będzie obliczona w oparciu o kwotą podatku, którą Spółka jako płatnik obowiązana jest potrącić.

Na powyższą kwalifikację nie wpływa również sposób redakcji umowy, w szczególności stwierdzenie w umowie, iż podatek źródłowy od wynagrodzenia wypłacanego za licencję pokrywa Spółka. Dla określenia konsekwencji podatkowych należy bowiem brać pod uwagę cel jaki przyświecał stronom zawieranej umowy. Jak wynika z powyższego, celem stron zawierających tego typu umowę było ustalenie wynagrodzenia za licencję w taki sposób, aby podmiot udzielający licencji otrzymał na swój rachunek bankowy kwotę wskazaną w umowie, zaś wszystkie podatki dodatkowo pokryła Spółka. Z powyższego jednoznacznie więc wynika, iż zamiarem stron było ustalenie wynagrodzenia składającego się z dwóch opisanych powyżej elementów.

W ocenie Spółki nie ma również - z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia - różnicy pomiędzy sytuacja, w której strony ustalą wynagrodzenie składające się z dwóch elementów, od sytuacji, w której strony przeprowadzając kalkulację podatkową ustalą zysk, który zamierza osiągnąć podmiot zagraniczny i powiększą go o podatek źródłowy, który musi potrącić Spółka na terytorium Polski i taką łączną kwotę wpiszą do umowy licencyjnej. Z prawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia nie ma różnicy pomiędzy powyższymi dwoma sposobami kalkulacji wynagrodzenia za udzielone licencje.

Spółka wskazała, iż w obrocie gospodarczym omówiona w schemacie II metoda ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego za nabywane usługi ma swoje uzasadnienie ekonomiczne. Podmiot zagraniczny zawierając umowę ze Spółką (podmiotem polskim) nie ma pełnych informacji, jakie należności publiczno-prawne na terytorium Polski obowiązany będzie ponieść w związku ze sprzedażą na rzecz polskiego kontrahenta (Spółki) licencji. Kontrahent zagraniczny Spółki zainteresowany jest jednak osiągnięciem pewnego zysku na udzielonych licencjach. Brak uwzględnienia wysokości podatku potrąconych na terytorium Polski przy kalkulacji tego wynagrodzenia mógłby zaś doprowadzić do tego, iż zysk, który planował osiągnąć podmiot zagraniczny zostałby "skonsumowany" przez podatki potrącane od należności licencyjnych na terytorium Polski. Z tego też powodu zagraniczni kontrahenci Spółki często zainteresowani są takim sposobem ustalenia wynagrodzenia za udzielone licencje, aby otrzymali oni na swój rachunek bankowy określoną przez nich kwotę pieniężną, bez względu na wysokość obciążeń podatkowych nakładanych na tego typu należności w Polsce. Z tego też powodu racjonalne i uzasadnione jest kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o dwa elementy, a więc o kwotę, którą podmiot zagraniczny kwalifikuje jako swój zysk i kwotę wszystkich obciążeń publiczno-prawnych, które są nakładane na tego typu należności na terytorium Polski. W praktyce jest to najłatwiejszy sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego uwzględniający ekonomiczny interes tego podmiotu.

W celu potwierdzenia prawidłowości przedstawionego stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1985/07) oraz interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r., (nr IPPB3/423-1548/08-2/JB).

Spółka podkreśliła, iż zarówno pierwszy element wynagrodzenia (to jest kwota przelewana bezpośrednio na rachunek kontrahenta), jak również drugi element wynagrodzenia (to jest kwota, którą kwota obowiązana jest wpłacić do urzędu skarbowego tytułem podatku źródłowego) są obligatoryjne dla Spółki, to jest Spółka obowiązana jest do poniesienia obu wyżej wymienionych wydatków.

Podsumowując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, iż skoro ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia licencji (zarówno element wynagrodzenia wypłacany kontrahentowi, jak i kwoty wpłacany do urzędu skarbowego tytułem podatku źródłowego) są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - to w całości powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zaznacza, iż w przypadku określonym w art. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wartość wynagrodzenia z tytułu licencji Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania pośrednio, na zasadach określonych w art. 16a-16m powołanej ustawy zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.