IPPB5/423-80/10-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 9 lutego 2010 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 1 kwietnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 24 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-80/10-2/PS (data nadania 24 marca 2010 r., data doręczenia 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

W dniu 9 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko - irlandzkiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki, jest dystrybucja sprzętu elektronicznego oraz komputerowego, w tym oprogramowania komputerowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza dystrybuować oprogramowanie nabywane od producenta oprogramowania z siedzibą w Irlandii, zwanego dalej "Producentem Oprogramowania", będące przedmiotem licencji typu I. (Independent Software Vendor - niezależny producent oprogramowania).

Oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I. będzie sprzedawane przez Spółkę na rzecz niezależnych producentów oprogramowania, zwanych dalej Firmami I. Firmy I. są podmiotami tworzącymi własne oprogramowanie w celu jego sprzedaży na rzecz użytkowników końcowych. Sprzedaż oprogramowania na rzecz użytkowników końcowych jest dokonywana bezpośrednio przez Firmy I. lub za pośrednictwem podmiotów trzecich.

Firmy I., które nabędą oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I., będą uprawnione do integracji oprogramowania wytworzonego przez Producenta Oprogramowania z rozwiązaniami programistycznymi wytworzonymi we własnym zakresie. Powstałe w ten sposób oprogramowanie może być następnie dystrybuowane przez Firmę I. na nośnikach fizycznych (na przykład płytach CD) lub preinstalowane przez Firmę I. na systemach komputerowych wchodzących w skład rozwiązania informatycznego oferowanego przez Firmę I.

Producent Oprogramowania udzieli Firmie I. licencji na korzystanie z oprogramowania. Na podstawie umowy licencyjnej zawieranej pomiędzy Producentem Oprogramowania a Firmą I., Firma I. będzie miała prawo do:

* Skopiowania oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. oraz zintegrowania oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I.;

* Dystrybuowania (bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów trzecich) do użytkowników końcowych produktu, który będzie połączeniem oprogramowania wytworzonego przez Producenta Oprogramowania z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I.;

* Udzielenia użytkownikowi końcowemu licencji na korzystanie z produktu, powstałego w wyniku połączenia oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I.;

* Modyfikacji, tłumaczenia, dystrybuowania instrukcji dotyczących oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. dołączonych przez Producenta Oprogramowania do nośników z oprogramowaniem będącym przedmiotem licencji typu I., dostarczonych Firmie I.;

* Nieodpłatnego przekazania użytkownikom końcowym produktu powstałego w wyniku połączenia oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I. w celach demonstracyjnych lub do testów na okres nie dłuższy niż 120 dni.

Dodatkowo, Firma I. może zaoferować użytkownikom końcowym objęcie oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. wchodzącego w skład produktu powstałego w wyniku połączenia oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I. tzw. ochroną Embedded Maintenance. Ochrona ta umożliwia aktualizację oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. do nowych wersji oprogramowania powstałych w trakcie trwania ochrony. Ochrona ta jest dodatkowo płatna. Użytkownik końcowy będzie mógł wykupić ochronę Embedded Maintenance tylko w momencie zakupu licencji typu I. Następnie, użytkownik końcowy będzie mógł odnawiać ochronę Embedded Maintenance corocznie w okresie obowiązywania umowy.

Zgodnie z umową licencyjną zawartą pomiędzy Producentem Oprogramowania a Firmą I., prawa Firmy I. oraz użytkownika końcowego do korzystania z oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. podlegają następującym ograniczeniom:

* Z wyjątkiem prawa do korzystania z oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. w zakresie określonym w umowie licencyjnej, Firmie I., ani użytkownikowi końcowemu nie przysługują prawa autorskie do oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. Firma I. jest zobowiązana do oznaczenia produktu powstałego w wyniku połączenia oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I. informacją, że prawa autorskie do oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. przysługuj ą Producentowi Oprogramowania;

* Firma I. nie może wynajmować, wydzierżawiać ani wypożyczać oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I., ani świadczyć usług utrzymywania witryn Web używając tego oprogramowania;

* Firma I. nie ma prawa używania oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. na wewnętrzne potrzeby;

* Firmie I. nie przysługuje prawo dokonywania inżynierii odwrotnej (z ang. "reverse engineering", tj. odtworzenie dokumentacji technicznej na podstawie istniejącego oprogramowania poprzez szczegółową analizę jego funkcjonalności), dekompilowania (odtworzenie postaci źródłowej programu z postaci wynikowej), ani deasembiowania (tłumaczenie kodu maszynowego na język programowania asemblera) oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu ISy, z wyjątkiem sytuacji, gdy działania takie są dozwolone na podstawie obowiązującego prawa;

* Firma I. nie może usuwać, zmieniać, ani niszczyć jakichkolwiek oznaczeń dotyczących praw autorskich przysługujących Producentowi Oprogramowania, znaków towarów, ani innych oznaczeń wskazujących na prawa majątkowe przysługujące Producentowi Oprogramowania zamieszczonych na oprogramowaniu będącym przedmiotem licencji typu I.;

* Firma I. nie ma prawa dystrybuowania oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. poprzez udostępnianie oprogramowania w Internecie;

* Firma I. jest zobowiązana do przeprowadzenia najwyższej jakości testów mających na celu wykrycie wirusów komputerowych mogących zainfekować produkt w trakcie integracji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I. w sposób umożliwiający wyeliminowanie tego zagrożenia;

* Firma I. nie ma prawa do dystrybuowania, ani udzielania licencji użytkownikom końcowym na korzystanie z oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. (połączonego z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I.) po upływie 24 miesięcy od momentu, kiedy Producent Oprogramowania udostępnił nową wersję danego typu oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I.

Spółka będzie pełniła rolę dystrybutora oprogramowania będącego przedmiotem licencji I. oraz ochrony Embedded Maintenance (uprawnienie do aktualizacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I.). Spółka oraz Producent Oprogramowania mają zamiar zawrzeć umowę dystrybucji. Umowa dystrybucji będzie uprawniała Spółkę jedynie do dystrybuowania oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. oraz ochrony Embedded Maintenance. Spółka w żadnym przypadku nie będzie stroną umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, ani umowy o korzystanie z oprogramowania (umowy licencyjnej). W konsekwencji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do korzystania, kopiowania, ani modyfikacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I., czy dokumentacji dotyczącej tego oprogramowania. Spółka będzie pełniła funkcję pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy Producentem Oprogramowania a Firmą I.

Firma I. pragnąca nabywać oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I. zawrze umowę o współpracy ze Spółką (umowę dealerska). Firmy I. będą składały u Spółki zamówienia na oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I. oraz na ochronę Embedded Maintenance (uprawnienie do aktualizacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I.).

Aby dokonać integracji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. z rozwiązaniami programistycznymi wytworzonymi we własnym zakresie przez Firmę I., Firma I. będzie musiała posiadać jeden legalny nośnik z oprogramowaniem (płyta CD lub DVD), sprzedawany odrębnie. W przypadku niektórych rodzajów oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. dodatkowym warunkiem umożliwiającym zainstalowanie oprogramowania będzie zastosowanie określonego klucza produktu licencji. Klucz ten będzie umieszczony na nośniku lub będzie podawany Firmie I. przez Producenta Oprogramowania przez telefon lub e-mail po potwierdzeniu licencji.

Nośniki, na których będzie nagrane oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I. będą dostarczane przez Producenta Oprogramowania Spółce, a następnie przez Spółkę Firmom I.

Jak zostało to wyżej wskazane, Producent Oprogramowania nie będzie udzielał licencji na korzystanie z oprogramowania Spółce. Licencja na korzystanie z oprogramowania będzie udzielana przez Producenta Oprogramowania bezpośrednio na rzecz Firmy I. (na podstawie umowy I. Royalty License and Distribution Agreement). Następnie, Firma I. będzie udzielała użytkownikowi końcowemu licencji na korzystanie z produktu powstałego w wyniku połączenia oprogramowania wytworzonego przez Producenta Oprogramowania z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I.

Firmy I. będą zobowiązane do przekazywania Spółce comiesięcznych raportów zawierających informacje dot. oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. sprzedanego na rzecz użytkowników końcowych w danym miesiącu.

Spółka będzie zobowiązana do przekazywania Producentowi Oprogramowania comiesięcznych raportów zawierających informacje dot. oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. sprzedanego na rzecz użytkowników końcowych w danym miesiącu przez wszystkie Firmy I. współpracujące ze Spółką.

Na podstawie informacji przekazywanych w. comiesięcznych raportach sprzedaży:

* Producent Oprogramowania będzie wystawiać faktury na rzecz Spółki na kwoty należne za oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I. oraz ochronę Embedded Maintenance sprzedane przez Firmy I. użytkownikom końcowym w danym miesiącu. Cena za oprogramowanie, cena za nośnik fizyczny, na którym oprogramowanie zostało dostarczone oraz cena za ochronę Embedded Maintenance (uprawnienie do aktualizacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I.), będą wydzielone jako osobne pozycje na fakturach;

* Spółka będzie wystawiać faktury na rzecz Firm I. na kwoty należne za oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I. oraz ochronę Embedded Maintenance sprzedane użytkownikom końcowym przez daną Firmę I. w danym miesiącu. Cena za oprogramowanie, cena za nośnik fizyczny, na którym oprogramowanie zostało dostarczone oraz cena za ochronę Embedded Maintenance (uprawnienie do aktualizacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I.), będą wydzielone jako osobne pozycje na fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując płatności kwot należnych za oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I. na rzecz Producenta Oprogramowania, Spółka jest obowiązana pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stanowisko Spółki

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym dochodowym. Jednocześnie, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Artykuł 12 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poza 129 oraz Dz. U. z 2000 r. Nr 53, poz. 650), zwanej dalej "upo", wprowadza obniżoną 10% stawkę podatku "u źródła" dla należności licencyjnych. W rozumieniu umowy określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy p.d.o.p. nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (są to m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych) obowiązek pobierania, w charakterze płatników, zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

Zdaniem Spółki, płatności kwot należnych za oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I., które będą dokonywane przez Spółkę na rzecz Producenta Oprogramowania, nie będą stanowiły należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 upo.

W przekonaniu Spółki, przedmiotowe płatności powinny być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 upo. Zakładając, że Producent Oprogramowania nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu upo, przychody należne Producentowi Oprogramowania z tytułu sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki celem jego dalszej dystrybucji będą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby Producenta Oprogramowania. W konsekwencji, dokonując płatności, Spółka nie będzie obowiązana do pobierania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

Powyższe stanowisko wynika z następujących okoliczności faktycznych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

* Spółka oraz Producent Oprogramowania mają zamiar zawrzeć umowę dystrybucji. Umowa dystrybucji będzie uprawniała Spółkę jedynie do dystrybuowania oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I. oraz ochrony Embedded Maintenarice (uprawnienie do aktualizacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I.). Spółka w żadnym przypadku nie będzie stroną umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, ani umowy o korzystanie z oprogramowania (umowy licencyjnej). W konsekwencji, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do korzystania, kopiowania, ani modyfikacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I., czy dokumentacji dotyczącej tego oprogramowania.

* Spółka będzie pełniła jedynie funkcję pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy Producentem Oprogramowania a Firmą I. Licencja na korzystanie z oprogramowania typu I. będzie udzielana przez Producenta Oprogramowania bezpośrednio na rzecz Firmy I. Następnie, Firma I. będzie udzielała użytkownikowi końcowemu licencji na korzystanie z produktu powstałego w wyniku połączenia oprogramowania wytworzonego przez Producenta Oprogramowania z oprogramowaniem wytworzonym przez Firmę I.

Dodatkowym argumentem na poparcie prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym, skoro w przepisie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to należności te nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umowy i - w konsekwencji - nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Wyroki sądów administracyjnych dotyczą różnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak, biorąc pod uwagę podobieństwo uregulowań tych umów w omawianej kwestii, tezy wyroków mają charakter uniwersalny i zachowują aktualność także na gruncie innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierających analogiczne uregulowania omawianej kwestii.

Jako przykład wskazanej powyżej linii orzeczniczej sądów administracyjnych można przytoczyć m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwanego dalej "NSA", z dnia 13 stycznia 2010 T., sygn. akt II FSK 1182/08, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

"Skoro - co w sposób bezsporny wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytuły zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w całej rozciągłości tezę, że inna interpretacja tego postanowienia byłaby "nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dodatkowo, wypada zaznaczyć, że można wskazać takie umowy międzynarodowe w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, w których wprost określono należności uzyskiwane z tytułu korzystania z praw do użytkowania programów komputerowych jako rodzaj należności licencyjnych (tak chociażby w przypadku umów pomiędzy Rzeczypospolitq Polską a Republikami Portugalii i Kazachstanu). Brak tej treści unormowania w umowie polsko-irlandzkiej nie może pozostać bez wpływu na wynik przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem wydanej przez Ministra Finansów decyzji w przedmiocie interpretacji, a tym samym - wynik postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym."

Analogiczne zdanie zaprezentowały sądy administracyjne min. w następujących wyrokach:

* Wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

"Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjął że skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńska) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania."

* Wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 758/99, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

" (...) należy uznać, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w pojęciu wymienionych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej o uniknięciu podwójnego opodatkowania - należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, a tym samym nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w rozpatrywanej sprawie - w Polsce) na podstawie art. 13 ust. 2 tej umowy i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zwanego dalej "WSA", w Warszawie z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1643/2006, opublikowane w LexPolonica:

"Sąd podziela pogląd, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup."

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06, opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że skoro w treści umowy z Rządem Irlandii w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu."

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych (por. w szczególności wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08 oraz wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08) wynika, że nawet w sytuacji, gdy polski podmiot zawiera umowę licencyjną z wytwórcą oprogramowania komputerowego i w konsekwencji otrzymuje prawo do użytkowania oprogramowania i jego dalszego udostępniania (sublicencjonowania), należności płacone na rzecz wytwórcy oprogramowania z tytułu korzystania z oprogramowania nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę (z wyjątkiem umów, w których należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego zostały wprost wymienione w przepisie zawierającym definicję należności licencyjnych, tj. na przykład w umowie zawartej przez Polskę z Portugalią czy Kazachstanem).

Tym bardziej, argumentując a maiori ad minus (z łac. "od czegoś większego do czegoś mniejszego"), w przypadku gdy podmiot zajmujący się dystrybucją oprogramowania nie jest stroną umowy licencyjnej, kwoty nalezne za oprogramowanie nie będą stanowiły naleznosci licencyjnych, o których mowa w art. 12 upo.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

* Płatności kwot należnych za oprogramowanie będące przedmiotem licencji typu I. oraz ochronę Embedded Maintenance (uprawnienie do aktualizacji oprogramowania będącego przedmiotem licencji typu I.), które będą dokonywane przez Spółkę na rzecz Producenta Oprogramowania, nie będą stanowiły należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 upo;

* Przedmiotowe płatności powiany być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 upo;

* Dokonując przedmiotowych płatności, Spółka nie będzie obowiązana do pobierania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego o uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko - irlandzkiej,

* prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych irlandzkiemu kontrahentowi z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko - irlandzkiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 lit. a) powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - irlandzka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-irlandzkiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też uznaje się za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko - irlandzkiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu zdarzenia przyszłego stwierdza się, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka pośredniczyć będzie w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a klientem Spółki.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywać będzie prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzić będzie do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu holenderskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie Irlandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu irlandzkiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W ocenie organu podatkowego odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.