IPPB5/423-795/12-2/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia wartości wydatków poniesionych na zakup strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa zaliczenia wartości wydatków poniesionych na zakup strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wchodzi w skład międzynarodowej Grupy I. (dalej: Grupa) zajmującej się sprzedażą odzieży oraz akcesoriów. Działalność Spółki jest prowadzona za pomocą tradycyjnych sklepów lokalizowanych w galeriach handlowych w większych miastach Polski.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zatrudnia pracowników, których można podzielić na następujące kategorie:

* pracownicy zajmujący się bezpośrednio sprzedażą (pracownicy zatrudnieni w sklepach Spółki, ich zadaniem jest bezpośrednia obsługa klientów, obsługa kas, przymierzalni, etc.),

* pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowników sklepów (kadra managerska) oraz

* pracownicy biurowi (zajmują się obsługą działalności Spółki pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.).

Dodatkowo część obowiązków pracowników biurowych jest wykonywana przez pracowników zatrudnionych przez inną polską spółkę w Grupie, która obciąża Spółkę kosztami świadczonych usług.

Co do zasady, zgodnie z przyjętą polityką i strategią biznesową, Spółka (jak i cała Grupa) nie podejmuje działań marketingowych związanych z publiczną promocją (reklamą w telewizji, w radiu, gazetach, internecie, etc.). informacje o produktach Spółki są dostępne wyłącznie w internecie na firmowej stronie internetowej. Spółka nie reklamuje natomiast swoich produktów na innych stronach inernetowych. Polityka całej Grupy w zakresie promocji zakłada bowiem, iż jedynym i najskuteczniejszym narzędziem promocji są pracownicy Grupy i konkretnej Spółki.

W rezultacie, wszyscy pracownicy Spółki powinni nosić ubrania oznaczone marką będącą własnością Grupy, a w zasadzie towarami oznaczonymi marką której dystrybucją zajmuje się Spółka (dalej: "ubrania lub stroje służbowe"). Ma to na celu eksponowanie produktów z najnowszej kolekcji, ich promocji, zwiększenie zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Spółką, a w konsekwencji wzrost przychodów Spółki.

W rezultacie Spółka planuje wdrożenie stosownej procedury, która regulowałaby kwestię udostępniania i korzystania z ubrań przez pracowników Spółki (dalej: "Procedura"). Spółka pragnie wskazać, iż Procedura, która jest przedmiotem wniosku będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy (dalej: "pracownicy"). Kwestia przekazywania ubrań na rzecz pracowników sprzedaży jest uregulowana w odmienny sposób.

Planowana Procedura udostępniania strojów przewiduje, iż pracownikom mogą być udostępniane tylko i wyłącznie ubrania z aktualnej kolekcji, co jest zgodne z wytycznymi obowiązującymi w Grupie. Dodatkowo w Procedurze zostaną zawarte zasady wydawania i zwrotu odzieży i akcesoriów.

Ubrania udostępniane pracownikom nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów. De facto są to produkty aktualnie dostępne w sklepach Spółki. W szczególności nie zawierają one charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, etc. Są one jednak oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Procedurą ubrania są udostępniane pracownikom w następującej formie:

* na okres wyposażenia w strój służbowy - trwający ok. 6 miesięcy (czas trwania sprzedaży danej kolekcji ubrań)

* w drodze odsprzedaży po cenie rynkowej po zakończeniu ww. okresu.

Okres wyposażenia pracowników w strój służbowy, jest ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań. Celem Spółki jest bowiem ekspozycja strojów głównie z najnowszej kolekcji. W rezultacie w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy pracownicy będą nosić ubrania dostępne w sprzedaży w sklepach Spółki. Co więcej w okresie wyposażenia w strój służbowy Spółka będzie prawnie pozostawać właścicielem strojów służbowych, i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Innymi słowy udostępnianie strojów będzie miało charakter okresowego, zaopatrzenia pracowników w stroje, niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z Procedurą pracownik, któremu udostępniono strój, oprócz noszenia stroju w czasie pracy, będzie zobowiązany do świadczenia określonych czynności na rzecz Spółki, w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Jednocześnie Spółka może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ekspozycji. W szczególności, w czasie kontroli operacyjnych prowadzonych okresowo w sklepach, przełożony pracownika może mu nakazać zmianę ubioru, jeżeli uzna, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co pracownik w niewłaściwy sposób prezentuje produkty Spółki. Analogiczne uprawnienia mają przełożeni pracowników biurowych oraz pracownicy HR.

Teoretycznie, w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy). Spółka nie ma jednak możliwości ustalania lub weryfikowania sposobu wykorzystywania ubrań przez pracowników poza miejscem pracy. Z perspektywy biznesowej, noszenie przez pracownika stroju opatrzonego marką Spółki poza siedzibą jej sklepu lub biura stanowi wciąż pożądany element działalności reklamowo - promocyjnej jej własnych produktów.

Po wycofaniu danej kolekcji i zakończeniu okresu wyposażenia w strój służbowy pracownik co do zasady będzie zobowiązany do zwrotu udostępnionych ubrań, Jednakże, ze względów ekonomicznych (opisanych poniżej) Spółka zadecydowała, iż pracownik będzie miał możliwość odkupienia od Spółki stroju, z którego do tej pory korzystał. Zwrócone ubrania nie nadają się bowiem do sprzedaży w sklepach, ze względu na ich zużycie i wycofanie danej kolekcji. Z perspektywy biznesowej odsprzedaż ubrań umożliwia osiągnięcie dodatkowego przychodu, w miejsce poniesienia dodatkowych kosztów związanych z magazynowaniem i utylizacją używanych ubrań i akcesoriów.

Sposób ustalenia ceny odsprzedaży zostanie określony w Procedurze. Należy jednak podkreślić, iż cena odsprzedaży dotyczy towaru używanego, tymczasem Spółka zajmuje się sprzedażą wyłącznie nowych towarów. Co więcej w zasadzie niemożliwe jest uzyskanie informacji w zakresie cen stosowanych przez podmioty oferujące zbliżone towary. W rezultacie, w obrębie własnej działalności gospodarczej lub działań konkurentów nie istnieją transakcje porównywalne, które mogłyby stanowić stosowny wyznacznik poziomu cen. Spółka zamierza zatem ustalić cenę szacunkowo jako pierwotna cena sprzedaży pomniejszona o rabat wynikający ze stopnia zużycia. Co do zasady cena odsprzedaży będzie niższa niż katalogowa cena stosowana przy sprzedaży nieużywanych ubrań tego typu w sklepach.

Spółka planuje odliczać podatek VAT od nabycia przedmiotowych ubrań (na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa o VAT") oraz zaliczać ich wartość do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: "Ustawa CIT"). Jednocześnie Spółka nie będzie doliczać wartości ubrań udostępnionych pracownikom w okresie wyposażenia w strój służbowy do podstawy opodatkowania PIT a także naliczać VAT należnego z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników uznając, iż nie następuje powstanie nieodpłatnego świadczenia dla pracownika (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: "Ustawa PIT"), ani nie ma miejsce nieodpłatne świadczenie usług lub przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania od 3 - 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawa o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepisy podatkowe nie określają definicji pojęcia reprezentacji. Zgodnie z definicją słownikową "reprezentacja" może być rozumiana jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.05.2012, sygn. IPPB5/423-141/12-2/JC). Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

* stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i

* stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Podobna definicja reprezentacji jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9.11.2010 (sygn. III SA/Wa 966/10) uznał, iż:

"na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). (...) Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie."

Od pojęcia "reprezentacji" należy odróżnić pojęcie "reklamy", przez które należy rozumieć wszelkie celowe działania podatnika, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.

W praktyce ustalenie granicy pomiędzy wydatkami na reprezentację i reklamę jest dosyć trudne. Co do zasady reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, wizerunku reklamowanej firmy lub jej produktu, natomiast reprezentacja polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów (wyrok NSA z dnia 02.02.2010, sygn. II FSK 1472/08). Uwzględniając powyższe, trudno jest jednoznaczne wskazać kryteria na podstawie, których obiektywnie można uznać iż dane działanie ma charakter reprezentacji bądź reklamy, W rezultacie, zdaniem Spółki każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie z uwzględnieniem wszelkich aspektów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę charakteru analizowanych czynności, w szczególności specyfiki działalności prowadzonej przez Spółkę.

Podobne stanowisko wyraził WSA w wyroku dnia 13.09.2010 (sygn. III SA/Wa 752/10):

"nie można zaakceptować, aby wyłączne i miarodajne kryterium rozgraniczające reprezentację od reklamy polegało w przypadku nieodpłatnych przekazań (prezentów) na przeprowadzeniu pewnego rodzaju testu, opartego na subiektywnym przekonaniu darującego, że głównym powodem przekazania prezentów (gadżetów i wyrobów handlowych) była, bądź nie, chęć pokazania wystawności i okazałości".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, Spółka pragnie wskazać kilka czynników, które jej zdaniem mają wpływ na to, iż udostępnienie przedmiotowych strojów służbowych nie stanowi kosztów reprezentacji a wyłącznie jej reklamy i promocji:

Przekazywanie informacji o własnym produkcie - zdaniem Spółki ubrania noszone przez pracowników Spółki stanowią "nośnik" treści o charakterze informacyjno - reklamowym. Potencjalny klient, spotykając się z pracownikiem Spółki ma bowiem możliwość zapoznania się z pozycjami z aktualnej kolekcji ubrań w atrakcyjnej, "ożywionej" formule (a nie wyłącznie na ekspozycji sklepowej), zasięgnąć informacji na temat ich jakości oraz zobaczyć produkty w konkretnych i zróżnicowanych stylizacjach. W rezultacie analizowane działania mogą wzbudzać zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi produktami oraz ich zestawieniami. Zgodnie z dostępnymi informacjami i doświadczeniami z lat ubiegłych, pracownicy sklepów jednoznacznie potwierdzają skuteczność przyjętej formuły (w tym np. nabywanie przez klienta nie jednego towaru ale całego zestawu produktów ze stylizacji konkretnego pracownika sklepu).

Cena i jakość strojów udostępnianych pracownikom - stroje przekazywane pracownikom są dostępne w asortymencie produktów oferowanych we wszystkich sklepach. Nie cechują się one nadmierną ekskluzywnością i wystawnością ze względu na fakt iż produkty Spółki są powszechnie dostępne w galeriach handlowych i nie są towarem unikatowym. Dodatkowo przekazywane ubrania są również przedmiotem zainteresowania potencjalnych klientów. Trudno więc uznać, że ubiór pracowników, którzy mają kontakt z klientami, będzie w ten sposób wiązał się z podniesieniem prestiżu samej Spółki i budowaniem jej pozytywnego wizerunku. Zdaniem Spółki jedynie koszt nabycia ekskluzywnej odzieży, której wykorzystywanie wiąże się z okazałością, wytwornością w reprezentowaniu Spółki w celu wywołania jak najlepszego wrażenia na jej partnerach w oficjalnych kontaktach handlowych będzie stanowiło wydatek na reprezentację.

Funkcja identyfikacyjna - osoby pracujące w sklepach mają bezpośredni kontakt z klientami i potencjalnymi klientami. Zapewnienie ubioru tych pracowników według ściśle określonych wytycznych pozwała klientom łatwo odróżnić menadżera sklepu od innych pracowników (ubranych w jednolite uniformy) i klientów, np. w celu uzyskania informacji na temat obsługi i produktów, co niewątpliwie zdaniem Spółki przyczynia się do zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie i przychodów podatkowych Spółki. Podobnie pracownicy biurowi ubrani w produkty Spółki stykają się z potencjalnymi klientami Spółki (np. podczas rozmów rekrutacyjnych, negocjacji wynajęcia nowych powierzchni sklepowych, spotkań z usługodawcami audytorami, przedstawicielami urzędów państwowych, etc.). W rezultacie wyposażenie pracowników w strój, który opatrzony jest metką (marką) Spółki pozwała na ich łatwą identyfikację wraz z jednoczesną prezentacją produktów Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 27.04.2007, sygn. III SA/Wa 2644/06 WSA w Warszawie uznał, iż:

"Jeżeli jednak wygląd noszonych przez nich strojów jednocześnie może być bezpośrednio kojarzony z konkretną firmą (np. poprzez umieszczenie na nich stosownego logo), nie sposób im odmówić charakteru reklamowego."

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę, specyfikę jej działalności (sprzedaż detaliczna odzieży i akcesoriów), wygląd pracowników może być bez wątpienia kojarzony ze Spółką i jej produktami. Jednocześnie zdaniem Spółki bez znaczenia dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii pozostaje fakt, iż przekazywane stroje nie posiadają trwale naszytych informacji o produkcie bądź logo firmy. Pracownicy są bowiem ubrani w produkty Spółki co stanowi jasny przekaz reklamowy dla potencjalnych klientów, gdyż ubrania z tej samej kolekcji znajdują się aktualnie na pólkach sklepowych. Polityka Spółki w tym zakresie zakłada bowiem noszenie przez pracowników dokładnie takich samych ubrań, które są w ofercie sklepu (bez dodatkowych znaków reklamowych). Co więcej jakiekolwiek modyfikacje stroju, uniemożliwiałyby prezentację różnych stylizacji z wykorzystaniem produktów Spółki. Dodawanie dodatkowych oznaczeń reklamowanych na strojach służbowych jest więc zbędne, a wręcz uniemożliwia realizację założonej przez Spółkę strategii marketingowej.

Powyższy wniosek znajduje zdaniem Spółki w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13.09.2010 (sygn. III SA/Wa 752/10):

"Wydatkami na reprezentację są m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy (np. rozdawane masowe klasyczne gadżety z logo, jak kubek smycz, długopis), lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem (np. wiecznym piórem lub markowym portfelem), bez względu na to, czy umieszczono na nim logo firmy lub produktu, czy też nie."

A contrario, jeżeli dany towar, który jest związany z działaniami reklamowymi nie jest wyraźnie oznaczony logo, ale sam w sobie stanowi informację o konkretnym produkcie oferowanym dla klienta, gdyż stanowi pozycję z asortymentu aktualnie sprzedawaną przez Spółkę, wydatki na jego nabycie nie powinny stanowić reprezentacji. Co więcej, noszenie ubrań konkurencyjnych firm stanowiłoby negatywny i niejasny przekaz marketingowy dla potencjalnych klientów. Przykładowo, jeżeli podczas kontaktu z potencjalnymi klientami pracownicy Spółki eksponowaliby ubrania innych marek, mogłoby to sugerować, iż produkty Spółek są gorszej jakości, droższe, itp. Z tej perspektywy zapewnienie pracownikom odpowiedniego stroju służbowego stanowi racjonalne i uzasadnione zabezpieczenie źródła przychodu Spółki.

Reasumując, zdaniem Spółki opisane we wniosku działania nie mają na celu dążenia do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku Spółki, a jeśli to następuje to jest to skutek poboczny, a nie podstawowy. Zasadniczym celem praktyki wyposażania pracowników w stroje jest zamiar budowania pozytywnego przekazu marketingowego o produktach Spółki (w szczególności aktualnej kolekcji), a nie samej Spółce jako takiej. Z założenia bowiem potencjalni klienci oceniając strój pracowników dokonują pośrednio decyzji zakupowych dotyczących konkretnych produktów. Strój ten może zachęcić lub nie do zakupów produktów Spółki, a w dalszej kolejności (jeśli w ogóle) wpływa na wizerunek bądź renomę Spółki. W branży odzieżowej powszechne spotykane jest bowiem, że pracownicy poszczególnych konkurencyjnych firm noszą wyłącznie ubrania firmy, w której są zatrudnieni (lub z którą współpracują). W tym zakresie, działaniom Spółki nie można przypisać wystawnego charakteru, związanego z budową konkretnego wizerunku firmy w oczach klientów.

W konsekwencji ze względu na związek z osiąganymi przychodami oraz brak spełnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT działania Spółki mają na celu reklamę i promocję towarów sprzedawanych przez Spółkę (w szczególności jej najnowszą kolekcję) zatem Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie strojów służbowych dla pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści powyższych regulacji prawnych, wyraźnie wynika, iż warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

* poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie zakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź źródło tego przychodu. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku.

Wydatki więc nie tylko muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ale jednocześnie - co ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy - nie mogą być wymienione w art. 16 ust. 1 wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wydatki poniesione na zakup strojów służbowych stanowią wydatki związane z reklamą czy też wydatki związane z reprezentacją i w związku z tym czy można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja", nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja", wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zatem rozumieć jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, czy okazałość".

W analizowanym stanie faktycznym, wnioskodawca planuje udostępnić stroje pracownikom tylko i wyłącznie ubrania z aktualnej kolekcji, co jest zgodne z wytycznymi obowiązującymi w Grupie. Dodatkowo w Procedurze zostaną zawarte zasady wydawania i zwrotu odzieży i akcesoriów.

Ubrania udostępniane pracownikom nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów. De facto są to produkty aktualnie dostępne w sklepach Spółki. W szczególności nie zawierają one charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, etc. Są one jednak oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Procedurą ubrania są udostępniane pracownikom w następującej formie:

* na okres wyposażenia w strój służbowy - trwający ok. 6 miesięcy (czas trwania sprzedaży danej kolekcji ubrań)

* w drodze odsprzedaży po cenie rynkowej po zakończeniu ww. okresu.

Okres wyposażenia pracowników w strój służbowy, jest ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań. Celem Spółki jest bowiem ekspozycja strojów głównie z najnowszej kolekcji. W rezultacie w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy pracownicy będą nosić ubrania dostępne w sprzedaży w sklepach Spółki. Co więcej w okresie wyposażenia w strój służbowy Spółka będzie prawnie pozostawać właścicielem strojów służbowych, i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Innymi słowy udostępnianie strojów będzie miało charakter okresowego, zaopatrzenia pracowników w stroje, niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z Procedurą pracownik, któremu udostępniono strój, oprócz noszenia stroju w czasie pracy, będzie zobowiązany do świadczenia określonych czynności na rzecz Spółki, w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Jednocześnie Spółka może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ekspozycji. W szczególności, w czasie kontroli operacyjnych prowadzonych okresowo w sklepach, przełożony pracownika może mu nakazać zmianę ubioru, jeżeli uzna, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co pracownik w niewłaściwy sposób prezentuje produkty Spółki. Analogiczne uprawnienia mają przełożeni pracowników biurowych oraz pracownicy HR.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał odniesienia przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczający z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące reprezentacji. Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że wydatki, o których mowa w treści wniosku nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Jednakże - zdaniem tut. Organu - nie oznacza to, że automatycznie stanowią one koszt uzyskania przychodów. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Do rozważenia pozostaje kwestia celu poniesionego wydatku w kontekście jego wpływu na osiągane przez podatnika przychody oraz czy wydatek ten wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Można przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Należy przy tym podkreślić, iż Organ nie kwestionuje racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Udostępnianie i korzystanie z ubrań wyłączenie przez pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do grupy w opinii tut. Organu nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), a więc o tych, o których stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wydatki na ubrania najnowszych kolekcji przeznaczone zgodnie z podziałem wnioskodawcy dla:

* pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowników sklepów (kadra managerska) oraz

* pracowników biurowych (zajmujących się obsługą działalności Spółki pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.) którzy nie zajmują się bezpośrednia sprzedażą i ". w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy)" nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie ma żadnej pewności, że osoby wskazane przez wnioskodawcę ubrane w najnowsza kolekcję będą kojarzone z marką i bezpośrednio przyczynią się do zwiększenia sprzedaży.

Jak wskazuje wnioskodawca ubrania nie zawierają charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, etc., są one oznaczone logo spółki umieszczonym na metce produktu, co wyklucza charakter reklamowy.

W opinii tut. Organu Wnioskodawca nie przedstawił żadnych podstaw ponoszenia wydatków, które można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), a więc o tych, o których stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wydatki ponoszone przez spółkę na zakup strojów dla swoich pracowników nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów

Ponadto podnieść należy, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

W odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.