IPPB5/423-792/12-2/AJ - Określenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

I. sp. z o.o. (dalej również: I., Spółka) świadczy usługi TV Mobilnej (dalej jako: Usługa, TV Mobilna) na rzecz przedsiębiorców telekomunikacyjnych na podstawie zawartych umów. Zgodnie z ustaleniami na dzień sporządzenia wniosku umowy zawarte zostały na okres 5 lat. Stosownie do postanowień umownych Usługi są świadczone na podstawie składanych przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego zamówień. Usługi polegają na udostępnieniu przedsiębiorcy telekomunikacyjnemu określonej w zamówieniu liczby miesięcznych abonamentów. Abonamenty te następnie są odpłatnie udostępniane abonentom, z którymi przedsiębiorca telekomunikacyjny ma zawartą umowę. Możliwość skorzystania z przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego z nabytego w ramach danego zamówienia abonamentu - udostępnienia go abonentowi, ograniczona jest do czasu trwania umowy (tzw. gwarantowany okres ważności abonamentu). W całym gwarantowanym okresie ważności zakupionych abonamentów, I. deklaruje gotowość do świadczenia usługi TV Mobilna - gotowość udostępnienia określonej w zamówieniu zgłoszonym przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego abonamentów, z tym że nie dłużej niż do dnia wykonania Usługi. Przez dzień wykonania usługi uważa się datę uruchomienia Usługi dla ostatniego miesięcznego abonamentu w ramach danego zamówienia.

Ustalone wynagrodzenie za usługę TV Mobilna jest płatne miesięcznie w 24 lub 12 częściach licząc od dnia podpisania Umowy w kwotach stanowiących odpowiednio:

na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT.

W przypadku wykonania Usługi tj. uruchomienia Usługi dla ostatniego miesięcznego abonamentu, przed terminem wystawienia przez I. ostatniej z faktur VAT wg opisanych powyżej zasad, I. będzie zobowiązane do wystawienia faktury VAT (tzw. faktury końcowej) dokumentującej wykonanie Usługi. Wynagrodzenie za Usługę dokumentowaną taką fakturą VAT będzie stanowiło różnicę pomiędzy wartością wynagrodzenia dla całego zamówienia i kwotą wynagrodzenia, która odzwierciedla wartość Usługi udokumentowanej wcześniej wystawionymi fakturami VAT w ramach danego zamówienia. Wystawienie przedmiotowej faktury VAT w opisanej wyżej sytuacji nie spowoduje zmian w ustalonych wyżej zasadach płatności z tym zastrzeżeniem, że płatności pozostałe do uregulowania będą odtąd dokonywane przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego na podstawie noty obciążeniowej.

W przypadku rozwiązania Umowy przed terminem wykonania Usługi wartość wpłaconych przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego kwot ponad wartość uruchomionych do tego czasu abonamentów nie podlega zwrotowi przez I. i traktowana będzie jako zapłacone wynagrodzenie za gotowość do świadczenia Usługi TV Mobilna w czasie trwania Umowy, z zastrzeżeniem rozwiązania Umowy w sytuacji nie uzyskania przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego zgód korporacyjnych umożliwiających korzystanie z Usługi TV Mobilna. Reasumując, wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę Usługi w świetle zawartych umów będzie mieć charakter definitywny, ostateczny i tym samym, nawet gdy wartość zapłaconego wynagrodzenia będzie nieadekwatna w stosunku do ilości udostępnionych dla przedsiębiorcy telekomunikacyjnego abonamentów wynagrodzenie nie będzie podlegać zwrotowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usługi TV Mobilna na rzecz przedsiębiorców telekomunikacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie w postaci miesięcznych rat powinno zostać rozpoznawane jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej ustawa o CIT, a więc w momencie:

* wykonania usługi, czyli w dniu uruchomienia ostatniego z abonamentów,

* wystawienia faktur stanowiących podstawę zapłaty wynagrodzenia,

* uregulowania należności zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym harmonogramem,

* w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpi jako pierwsze.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, przychód podatkowy w Spółce jest rozpoznawany w dacie wystawienia faktur miesięcznych, na podstawie których uregulowane zostają należności ratalne. W sytuacji, w której uruchomienie usługi dla ostatniego abonamentu (i tym samym jej wykonanie) nastąpi przed upływem terminu ważności abonamentów, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania całego przychodu podatkowego w kwocie widniejącej na "fakturze końcowej" w dacie uruchomienia tego abonamentu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c-ust. 3d i ust. 3e ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia powyższych zdarzeń. Jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W myśl powyższego przepisu, w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż świadczy ona usługi TV Mobilnej, polegające na udostępnieniu określonej w zamówieniu złożonym przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego liczby abonamentów, których ważność ograniczona jest do czasu trwania umowy (zgodnie z ustaleniami przyjętymi na dzień złożenia wniosku umowy co do zasady zawarte są na okres 5 lat). Za dzień wykonania usługi uważa się datę uruchomienia usługi dla ostatniego abonamentu miesięcznego. Płatności za przedmiotową usługę rozliczane są w miesięcznych ratach przez okres roku bądź dwóch lat.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji nie zachodzi żaden z wyjątków określających moment powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT i tym samym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Opisywana Usługa nie ma bowiem charakteru usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, do której odnosi się art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Nie jest to usługa rozliczana etapami, a miesięczne raty (stanowiące 1/12 lub I/24 całości całego wynagrodzenia) nie stanowią zapłaty za kolejny etap, czy okres świadczenia Usługi. Podkreślić należy, iż całe wynagrodzenie uiszczone zostanie, zgodnie z przedstawionym w opisie stanu faktycznego harmonogramem przez rok, bądź 2 lata (w zależności czy raty miesięczne stanowić będą 1/12, czy 1/24 wynagrodzenia), natomiast czas trwania Usługi może wynosić nawet 5 lat (bądź krócej - w zależności od tego, kiedy uruchomiony zostanie ostatni abonament). W konsekwencji, rata płatności nie stanowi wynagrodzenia za konkretny czas świadczenia usługi przez Spółkę (skoro czas świadczenia usługi nie jest znany na moment zapłaty wynagrodzenia, natomiast wysokość wynagrodzenia oraz moment jego regulowania tak). Nie można bowiem utożsamiać okresów rozliczeniowych z terminami dokonywania wpłat, a tym samym usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych z usługą świadczoną przez pewien okres, za którą płatność została określona w ratach.

Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., (nr IPTPB3/423-331/11-4/GG) oraz z dnia 25 listopada 2010 r., (nr IBPBI/I/415-862/10/AB), w której Dyrektor stwierdził: "Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. (...) Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron które łączy stosunek cywilnoprawny. (...) Zatem mając na uwadze treść opisanej we wniosku umowy uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych. (...) Tym samym stwierdzić należy, iż w danym stanie faktycznym umowa nie będzie przewidywała ustalenia okresów rozliczeniowych, a jedynie terminy dokonania wpłat."

Powołana interpretacja dotyczy przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) - dalej ustawa o PIT, które są tożsame w przedmiotowej kwestii z powołanymi przepisami ustawy o CIT.

Tym samym skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja nie będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiotowy przepis odnosi się bowiem do należności, które nie mają charakteru definitywnego, ostatecznego tj. zaliczek, przedpłat itp. Z kolei w przedstawionym stanie faktycznym otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, ma charakter ostateczny i definitywny, nie będzie podlegać zwrotowi bez względu na fakt, czy Usługa zostanie wykonana po dokonaniu zapłaty przez przedsiębiorcę telekomunikacyjnego, czy też nie. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie ma zastosowania powołany przepis.

Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie o charakterze ostatecznym i definitywnym, otrzymane przed, bądź w trakcie świadczenia usług nie może być traktowane jak zaliczka na poczet przyszłych okresów - niezaliczana do przychodów podatkowych, znajduje potwierdzenie w powołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2010 r., (nr IBPBI/1/415-862/10/AB). Przedmiotowa interpretacja dotyczy przepisów ustawy o PIT (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT), które są tożsame w przedmiotowej kwestii z powołanymi przepisami ustawy o CIT.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2012 r., (sygn. akt II FSK 1938/10) stwierdził, iż "W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną są należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych umożliwiających korzystanie z usług przewozu świadczonych przez skarżącą spółkę. (...) Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży. Kontrahent, nabywający od skarżącej bilet miesięczny, płaci za usługi przewozu z góry, bez względu na to, czy będzie, czy też nie, z tych usług korzystać. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji."

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż:

* w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie będzie mieć zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - przedmiotowy przepis odnosi się bowiem do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, które to usługi nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku,

* płatności na rzecz Spółki mają charakter definitywny, bezzwrotny i jako taki nie stanowią należności, do których ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będą mieć zasady ogólne określające moment powstania przychodu podatkowego, a więc art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W konsekwencji przychód powstanie w momencie wyświadczenia usługi, uregulowania należności bądź wystawienia faktury (w zależności od tego, która z przedmiotowych czynności będzie pierwsza).

Tym samym, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny, przychód podatkowy w Spółce powstanie w dacie wystawienia faktur miesięcznych, na podstawie których uregulowane zostaną należności ratalne (z zastrzeżeniem, że uregulowanie należności nie nastąpi wcześniej). Z kolei, w sytuacji, w której uruchomienie usługi dla ostatniego abonamentu (i tym samym jej wykonanie) nastąpi przed upływem terminu ważności abonamentów, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania całego przychodu podatkowego w kwocie widniejącej na "fakturze końcowej" w dacie uruchomienia tego abonamentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.