IPPB5/423-791/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych:

* w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia - jest prawidłowe,

* w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu:

* powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, a także w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia, oraz

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Kliniki Kardiologii Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), powołana została aktem notarialnym z dnia 21 czerwca 2007 r. i wpisana została do rejestru przedsiębiorców w dniu 20 września 2007 r. Początkowo prowadziła trzy ośrodki medyczne w E., K. i I., prowadzące działalność zarówno szpitalną jak i ambulatoryjną. W wyniku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (połączenie przez przejęcie) w dniu 22 listopada 2013 r. ze spółką Kliniki sp. z o.o., spółka Kliniki Kardiologii sp. z o.o. przejęła cały majątek wymienionej spółki przejętej (tekst jedn.: Kliniki sp. z o.o.), na który składały się kolejne cztery przedsiębiorstwa. Aktualnie w wyniku połączenia Spółka prowadzi działalność poprzez osiem przedsiębiorstw leczniczych, tj.:

* Centrum Kardiologii w E.;

* Centrum Kardiologii. w I.;

* Centrum Kardiologii.- Ambulatorium w I.;

* Centrum Kardiologii. w K.;

* Centrum Kardiologii w S.;

* Centrum Kardiologii - Ambulatorium w S.;

* Centrum Kardiologii w T.;

* Centrum Kardiologii - Ambulatorium w T.

Ponadto, Wnioskodawca na podstawie umowy o wykonywanie świadczeń zdrowotnych w okresie do 28 lutego 2014 r. realizował świadczenia zdrowotne w Pracowni Hemodynamicznej Szpitala (tzw. podwykonawstwo kontraktu NFZ).

Wskazane przedsiębiorstwa lecznicze prowadzą działalność na podstawie umów/kontraktów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ lub Fundusz) lub bezumownie (w zakresie świadczeń medycznych ratujących życie). Świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach kontraktów z NFZ oraz świadczenia medyczne ratujące życie (wykonywane bezumownie), są bezpłatne dla pacjentów ubezpieczonych w Funduszu.

Umowy zawarte przez Spółkę z Funduszem określają kwotowe limity usług medycznych, wykonywanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limity te rozdzielone są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy, co do zasady, nie może przekraczać 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok (z nielicznymi wyjątkami). Do tzw. nadwykonań dochodzi w sytuacji, gdy Spółka w danym okresie rozliczeniowym wykona procedury medyczne ratujące życie pacjenta, czy też inne niż ratujące życie pacjenta, ponad ustalony przez NFZ limit.

W przypadku procedur ratujących życie, Wnioskodawca nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym przekroczony. Obowiązek wykonywania takich usług (procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta) ciąży bowiem na Spółce m.in. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.).

W przypadku procedur innych niż ratujące życie, Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie ponad przyznany limit mając świadomość, iż NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Natęży przy tym mieć na uwadze, iż limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy ustalany jest każdorazowo przy uwzględnieniu ilości usług wykonanych przez Wnioskodawcę w przeszłości (w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia). Tak więc wysokość przychodów, jakie Spółka może zrealizować w przyszłych okresach, jest pośrednio związana z wartością nadwykonań okresów poprzednich.

Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczeń medycznych wykonywanych na warunkach i w granicach limitu wyznaczonego przez kontrakt z NFZ następuje w okresach rozliczeniowych ustalonych przez NFZ. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem (zarówno w zakresie świadczeń ratujących życie, jak i pozostałych) następuje natomiast w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy. Jeżeli Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych przekraczających wyznaczony limit, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy datą powstania przychodu, z tytułu usług medycznych ratujących życie wykonywanych przez Spółkę w ramach kontraktów z NFZ i ponad limity w nich określone (tekst jedn.: nadwykonań w zakresie procedur medycznych ratujących życie) jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym Spółka wykonała określoną usługę.

2. Czy datą powstania przychodu, z tytułu usług medycznych innych niż ratujące życie wykonywanych przez Spółkę, na których finansowanie NFZ nie wyraża początkowo zgody (tekst jedn.: nadwykonań w zakresie procedur medycznych innych niż ratujących życie), jest data wystawienia faktury przez Spółkę.

3. Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z usługami medycznymi, na których finansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody (tekst jedn.: w związku z nadwykonaniami wynikającymi z procedur innych niż ratujących życie), stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia (pytanie 1), a także w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia (pytanie 2). W zakresie pytania 3 dotyczącego ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem usług medycznych, na których sfinansowanie początkowo NFZ nie wyraża zgody wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż przychodami należnymi są kwoty, co do których podatnikowi przysługuje roszczenie względem usługobiorcy, tj. kwoty, których wydania usługodawca może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wynagrodzenia z tytułu nadwykonań wynikających z procedur ratujących życie, o przychodzie należnym można mówić już w dacie wykonania świadczenia przez Spółkę, gdyż NFZ każdorazowo zobowiązany jest do zapłaty za wykonaną procedurę (tekst jedn.: nie istnieje ryzyko braku płatności ze strony Funduszu). Moment rozpoznania takiego przychodu w rozrachunkach podatkowych w tym przypadku modyfikować będzie art. 12 ust. 3c ustawy CIT, który w przypadku rozliczeń okresowych między stronami nakazuje rozpoznanie przychodów w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Analogiczne stanowisko prezentują organy skarbowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-200/12-5/AO) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż "skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Spółkę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za takie świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Wówczas mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego. Wobec powyższego, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych".

Ad. 2.

W przypadku nadwykonań związanych z procedurami innymi niż ratujące życie pacjenta, Funduszu i Spółki w dacie ich wykonania nie wiąże żadna umowa, która wskazywałaby na obowiązek zapłaty za takie świadczenia medyczne na rzecz Spółki. Oznacza to, że prawo do żądania zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy aż do momentu zawarcia z NFZ aneksu do kontraktu, regulującego kwestie sposobu rozliczenia takich nadwykonań. W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest odroczenie momentu rozpoznania przychodu aż do chwili wystawienia przez Spółkę faktury na kwotę wynikającą z nadwykonań.

Reasumując, datą powstania przychodu, w rozumieniu ustawy CIT, z tytułu nadwykonań w zakresie procedur medycznych innych niż ratujących życie nie będzie moment zaakceptowania tych usług przez NFZ (tekst jedn.: moment podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług). W tym momencie przychody uzyskane z tego tytułu uzyskują co prawda status przychodów należnych, jednakże do ustalenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Najwcześniejszym ze zdarzeń określonym w tym przepisie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego jest dzień wykonania usługi. Jednakże w niniejszej sprawie dopiero wystawienie faktury za nadwykonania będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji usług medycznych, albowiem w dacie faktycznego wykonania usługi nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego (brak przymiotu "należności").

Należy przy tym zaznaczyć, że praktyka organów skarbowych potwierdza prawo opóźnienia rozpoznania przychodu z nadwykonań (w zakresie przychodów z procedur medycznych innych niż ratujące życie pacjenta) aż do momentu wystawienia faktury na NFZ.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-626/13/SD)"datą powstania przychodu, w rozumieniu u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usług medycznych (nadwykonań) nie będzie moment zaakceptowania tych usług przez NFZ (tekst jedn.: moment podpisania aneksu do umowy z NFZ bądź przekazania Spółce w inny sposób informacji o akceptacji tych usług). W tym momencie przychody uzyskane z tego tytułu uzyskują co prawda status przychodów należnych, jednakże do ustalenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie dopiero wystawienie faktury za nadwykonania będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji usług medycznych, albowiem w dacie faktycznego wykonania usługi nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego (brak przymiotu "należności")."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. ITPB3/423-519b/13/PS), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-856/13/BG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-343/13-2/PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych:

* w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia - jest prawidłowe,

* w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia - jest prawidłowe.

Do ustalenia przychodów przez podatników świadczących usługi medyczne zastosowanie mają obowiązujące wszystkich podatników przepisy w zakresie przychodów podatkowych, w tym przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują dzień wystawienia faktury, lub dzień dokonania zapłaty należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, które wykonywane są na podstawie umów/kontraktów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ, a także bezumownie (w zakresie świadczeń medycznych ratujących życie). Świadczenia wykonywane przez Spółkę są bezpłatne dla pacjentów ubezpieczonych w Funduszu.

Umowy zawarte przez Spółkę z Funduszem określają kwotowe limity usług medycznych wykonywanych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, do których finansowania zobowiązuje się NFZ. Limity te rozdzielone są na wszystkie okresy sprawozdawcze w trakcie okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w sytuacji gdy okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, limit na jeden okres sprawozdawczy, co do zasady, nie może przekraczać 1/12 kwoty limitu ustalonego na rok (z nielicznymi wyjątkami). Zdarza się jednak, że Wnioskodawca świadczy usługi ponad limity określone w umowach (tzw. nadwykonania). Do nadwykonań dochodzi w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka wykona procedury medyczne ponad limity określone w umowach. Powyższe powoduje zaistnienie dwóch sytuacji mających wpływ na moment powstania przychodu podatkowego:

Ad. 1.

Wnioskodawca podaje, że w przypadku procedur ratujących życie, Wnioskodawca nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym przekroczony. Obowiązek wykonywania takich usług (procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta) ciąży bowiem na Spółce m.in. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.).

Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczeń medycznych wykonywanych na warunkach i w granicach limitu wyznaczonego przez kontrakt z NFZ następuje w okresach rozliczeniowych ustalonych przez NFZ. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem (zarówno w zakresie świadczeń ratujących życie, jak i pozostałych) następuje w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy. Jeżeli Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych przekraczających wyznaczony limit, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę przepisem art. 15 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyżej przywołaną regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za wykonane świadczenie, jeśli tylko wykaże, że usługa medyczna była świadczona w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

W celu ustalania momentu powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych - art. 12 ust. 3c.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie/kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, zgodnie z którym datą powstania przychodu podatkowego jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej nić raz w roku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca podaję, że w przypadku procedur innych niż ratujące życie, to Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie ponad przyznany limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Należy przy tym mieć na uwadze, że limit środków przeznaczanych na dany okres rozliczeniowy ustalany jest każdorazowo przy uwzględnieniu ilości usług wykonanych przez Wnioskodawcę w przeszłości (w tym także na podstawie nadwykonań, których finansowania Fundusz odmawia). Tak więc wysokość przychodów, jakie Spółka może zrealizować w przyszłych okresach, jest pośrednio związana z wartością nadwykonań okresów poprzednich.

Podobnie jak w przypadku usług medycznych świadczonych w sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczeń medycznych wykonywanych na warunkach i w granicach limitu wyznaczonego przez kontrakt z NFZ następuje w okresach rozliczeniowych ustalonych przez NFZ. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem następuje w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy. Jeżeli Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych przekraczających wyznaczony limit, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód należny z tytułu wykonania przez Spółkę usług medycznych innych niż ratujące życie, na których finansowanie NFZ nie wyraża początkowo zgody (tekst jedn.: nadwykonań w zakresie procedur medycznych innych niż ratujących życie).

Zgodnie z powołanym wyżej art. 12 ust. 3, 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Jeżeli przy określeniu daty powstania przychodu nie można zastosować tych uregulowań, wówczas przychód powinien być ustalony w dacie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółce przysługuje prawo do dochodzenia od NFZ jakichkolwiek kwot dopiero w momencie, w którym Fundusz wyrazi zgodę na sfinansowanie wykonanych przez Spółkę procedur medycznych i ustali ze Spółką należną kwotę wynagrodzenia. Zatem, w przypadku nadwykonań NFZ początkowo nie wyraża zgody na wypłatę Spółce wynagrodzenia za wykonane ponad limit określony w kontrakcie usługi medyczne, wobec czego przychód należny, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje w dacie wykonania usługi.

Spółka wskazała, że rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem następuje w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy. Jeżeli Fundusz wyraża zgodę na wypłatę wynagrodzenia w odniesieniu do wykonanych w przeszłości usług medycznych przekraczających wyznaczony limit, otrzymanie takiego wynagrodzenia przez Spółkę jest uwarunkowane wystawieniem na NFZ faktury.

Wobec powyższego przychód należny z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń w zakresie usług medycznych świadczonych w innych przypadkach niż zagrożenie zdrowia lub życia po stronie Spółki powstaje w momencie (dacie) wystawienia faktury za te usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.