IPPB5/423-789/10-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z katalogu przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych otrzymanej przez Fundację utworzoną w Lichtensteinie (będącą rezydentem podatkowym Lichtensteinu) od Fundatora (osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym) tytułem darowizny na fundusz założycielski Fundacji w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyłączenia z katalogu przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych otrzymanej przez Fundację utworzoną w Lichtensteinie (będącą rezydentem podatkowym Lichtensteinu) od Fundatora (osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym) tytułem darowizny na fundusz założycielski Fundacji w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - jest fundacją utworzoną w Lichtensteinie w sierpniu 2010 r., działającą zgodnie z prawem tego państwa (dalej: "Fundacja"). Fundacja posiada osobowość prawną i ma status rezydenta podatkowego Lichtensteinu. Fundacja została utworzona przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Fundator"), będącą m.in. właścicielem 16 udziałów w spółce kapitałowej prawa polskiego (dalej: "Udziały"). W celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji, Fundator zamierza dokonać darowizny posiadanych przez siebie Udziałów. Należy wskazać, iż umowa zawarta między Fundatorem a Fundacją będzie spełniała warunki umowy darowizny wskazane w ustawie - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

W związku z wniesieniem Udziałów na fundusz założycielski Fundacji, Fundatorowi nie będą przysługiwać żadne świadczenia wzajemne ze strony Fundacji, ani korzyści majątkowe związane z jej dalszym funkcjonowaniem. Celem statutowym Fundacji jest działalność w zakresie zarządzania aktywami w celu zabezpieczenia interesów rodziny Fundatora. Fundacja nie prowadzi i nie zamierza w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej w Polsce, a jej jedyny majątkiem związanym z Polską będą stanowiły wspomniane Udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w myśl artykułu 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, w związku z otrzymaniem przez Fundację (będącą rezydentem podatkowym Lichtensteinu) od Fundatora (osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym) darowizny na fundusz założycielski Fundacji w postaci Udziałów (w polskiej spółce kapitałowej), po stronie Fundacji powstanie przychód do opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z otrzymaniem od Fundatora darowizny na fundusz założycielski Fundacji w postaci Udziałów, po stronie Fundacji nie powstanie przychód do opodatkowania w Polsce.

W ocenie Fundacji, przychód uzyskany od Fundatora na pokrycie kapitału założycielskiego Fundacji należałoby uznać za wyłączony z opodatkowania na podstawie regulacji wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT.

W myśl wspomnianego przepisu, do przychodów podlegających opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zalicza się bowiem m.in. "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie funduszu założycielskiego.

Mając na względzie powołany przepis, należy uznać, że regulacje Ustawy o CIT rozróżniają dwa typy przysporzeń składających się na majątek fundacji, które są w odmienny sposób traktowane dla celów przedmiotowego podatku, tj.:

* przysporzenia składające się na majątek założycielski fundacji (utworzenie lub powiększenie funduszu założycielskiego) - które nie tworzą przychodu podatkowego po stronie fundacji na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT oraz

* przysporzenia do majątku fundacji uzyskane w toku jej działalności - stanowiące przychód podatkowy fundacji, z którego dochód może potencjalnie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Na wskazany podział w ramach majątku fundacji (na majątek "pierwotny" - w postaci funduszu założycielskiego oraz majątek "wtórny" - wygenerowany przez fundację lub w ramach działalności fundacji), wskazywały w swym orzecznictwie sądy administracyjne.

W ukształtowanej linii orzeczniczej znajduje potwierdzenie pogląd o braku opodatkowania środków wniesionych na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji, jako niestanowiących przychodu podatkowego fundacji. Przykładowo, w wyroku Na czelnego Sądu Administracyjnego oddział zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 stycznia 1996 r. (sygn. akt SA/Ka 2383/94), sąd stwierdził m.in., że: "przychody fundacji stanowiące jej fundusz założycielski nie stanowią przychodów dla celów podatkowych, a zatem nie wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania".

W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, przysporzenie na rzecz Fundacji w postaci Udziałów otrzymanych w formie darowizny od Fundatora na pokrycie jej funduszu założycielskiego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego Fundacji, a tym samym nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe argumenty, Fundacja wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wyłączenia z katalogu przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych otrzymanej przez Fundację utworzoną w Lichtensteinie (będącą rezydentem podatkowym Lichtensteinu) od Fundatora (osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym) tytułem darowizny na fundusz założycielski Fundacji w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. ("nieograniczony obowiązek podatkowy"). Natomiast, jak wskazuje art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("ograniczony obowiązek podatkowy").

Wskazać należy, że istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Księstwem Lichtenstein, zatem w zakresie opodatkowania dochodów rezydenta podatkowego tamtejszego państwa uzyskiwanych w Polsce należy stosować wyłącznie przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca kwalifikuje przekazanie majątku na fundusz założycielski Fundacji jako darowiznę na jej rzecz.

W polskim systemie prawnym instytucję darowizny regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Darowizna jest to typ umowy nazwanej, w której - stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego: "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych. Darczyńcami oraz obdarowanymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne.

Jednakże, w świetle przytoczonych regulacji Kodeksu cywilnego, podstawowym elementem umowy darowizny niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości, przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli określony podmiot dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej od obdarowanego, to nie można mówić o darowiźnie.

Z podanej definicji wynika zatem, że istotą darowizny jest jej nieodpłatność i przede wszystkim to kryterium powinno być uwzględniane przy kwalifikacji prawnej świadczeń - zarówno przez podmioty ich dokonujące, jak i przyjmujące.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie darowizny pieniężne i niepieniężne, co do zasady, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca - "X. X. Familienstiftung" jest fundacją utworzoną w Lichtensteinie w sierpniu 2010 r., działającą zgodnie z prawem tego państwa (dalej: "Fundacja"). Fundacja posiada osobowość prawną i ma status rezydenta podatkowego Lichtensteinu. Fundacja została utworzona przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Fundator"), będącą m.in. właścicielem 16 udziałów w spółce kapitałowej prawa polskiego (dalej: "Udziały"). W celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji, Fundator zamierza dokonać darowizny posiadanych przez siebie Udziałów.

Należy wskazać, iż umowa zawarta między Fundatorem a Fundacją będzie spełniała warunki umowy darowizny wskazane w ustawie - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, w umowie darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W związku z wniesieniem Udziałów na fundusz założycielski Fundacji, Fundatorowi nie będą przysługiwać żadne świadczenia wzajemne ze strony Fundacji, ani korzyści majątkowe związane z jej dalszym funkcjonowaniem.

Celem statutowym Fundacji jest działalność w zakresie zarządzania aktywami w celu zabezpieczenia interesów rodziny Fundatora. Fundacja nie prowadzi i nie zamierza w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej w Polsce, a jej jedyny majątkiem związanym z Polską będą stanowiły wspomniane Udziały.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek tut. Organ ma obowiązek wskazać, że dokonanie jednoznacznej oceny, czy dany rodzaj świadczenia spełnia kodeksowe kryteria darowizny możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest możliwe w toku postępowania podatkowego i kontrolnego, natomiast procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym organ podatkowy na tym etapie jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

W oparciu o przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w wyniku otrzymania w formie darowizny przedmiotowych udziałów w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji utworzonej w Lichtensteinie i będącej rezydentem podatkowym Lichtensteinu od Fundatora - osoby fizycznej będącą polskim rezydentem podatkowym, na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie - co do zasady - po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w Polsce.

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu: "do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela" wyłącza z katalogu przychodów wymienione enumeratywnie kategorie.

Należy zauważyć, że w myśl § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1539 z późn. zm.), przepisy rozporządzenia stosuje się do niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, w tym do fundacji. Natomiast - stosownie do § 1 ust. 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć jest w nim mowa o "funduszu statutowym" rozumie się przez to fundusz podstawowy jednostki, tworzony na podstawie przepisów prawa i statutu jednostki, przeznaczony na finansowanie jej działalności statutowej. Fakt ten potwierdza załącznik nr 1 do powyższego rozporządzenia, zgodnie z którym fundusze własne tworzy m.in. fundusz statutowy. W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że majątek przekazany takiej fundacji, który był w jej faktycznym władaniu do dnia uzyskania osobowości prawnej będzie stanowił dla niej "fundusz założycielski". Zatem "fundusz statutowy" stanowić będzie jednocześnie "fundusz założycielski" fundacji. A skoro majątek przekazany takiej fundacji stanowić będzie jego fundusz założycielski, to zdarzenie to będzie neutralne podatkowo w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższy zapis stwierdzić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma ograniczenia podmiotowego, zatem znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy zarówno podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski, jak i poza terytorium kraju.

Zgodnie ze wskazanym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Fundator w celu pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji, zamierza dokonać darowizny posiadanych przez siebie Udziałów, która będzie spełniała warunki umowy darowizny wskazane w ustawie - Kodeks cywilny. W związku z wniesieniem Udziałów na fundusz założycielski Fundacji, Fundatorowi nie będą przysługiwać żadne świadczenia wzajemne ze strony Fundacji, ani korzyści majątkowe związane z jej dalszym funkcjonowaniem.

W wyniku dokonania przez Fundatora (osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym) darowizny na fundusz założycielski Fundacji (będącej rezydentem podatkowym Lichtensteinu), Wnioskodawca wejdzie w posiadanie udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

Otrzymanie przez Fundację (będącą rezydentem podatkowym Lichtensteinu) od Fundatora (osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym) darowizny - co do zasady - skutkuje po stronie Fundacji powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, który jednakże z uwagi na przeznaczenie na fundusz założycielski podlegał będzie wyłączeniu z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem od Fundatora (osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym) darowizny na fundusz założycielski Fundacji (będącej rezydentem podatkowym Lichtensteinu) w postaci Udziałów w polskiej spółce kapitałowej, po stronie Fundacji - co do zasady - powstanie przychód, który jednakże z uwagi na przeznaczenie na fundusz założycielski podlegał będzie wyłączeniu z katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na zapis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że nie ma on ograniczenia podmiotowego, zatem znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W związku z otrzymaniem od Fundatora darowizny na fundusz założycielski Fundacji w postaci Udziałów, po stronie Fundacji nie powstanie przychód do opodatkowania w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z katalogu przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych otrzymanej przez Fundację utworzoną w Lichtensteinie (będącą rezydentem podatkowym Lichtensteinu) od Fundatora (osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym) tytułem darowizny na fundusz założycielski Fundacji w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami organy administracji zobowiązane są do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Istotnym jest fakt, iż na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W ww. kontekście przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddział zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 stycznia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2383/94, choć stanowi istotny walor informacyjny, nie może stanowić gotowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, ponieważ - jak wykazano powyżej - orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić należy, że każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.