IPPB5/423-784/11-5/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) oraz piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. (data nadania 17 listopada 2011 r., data wpływu 21 listopada 2011 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 listopada 2011 r. Nr IPPB5/423-784/11-2/DG, IPPP2/443-974/11-3/JW, (data nadania 8 listopada 2011 r., data doręczenia 10 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku z podziałem przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa:

* kwalifikacji opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych - jest prawidłowe,

* rozliczenia przychodów i kosztów przypisanych do działalności spożywczej i gastronomicznej - jest prawidłowe,

* rozliczenia zaliczek na podatek - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w związku z podziałem przez wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz konsekwencji wynikających z przypisania do nich przychodów i kosztów oraz zaliczek powstałych przed wydzieleniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność w trzech niezależnych branżach:

* chemicznej (przedmiotem działalności jest handel krajowy oraz międzynarodowy surowcami chemicznymi - kauczukiem);

* spożywczej (przedmiotem działalności jest produkcja i handel hurtowy artykułami spożywczymi, tj. różnym gatunkami ryżu, kasz i roślin strączkowych);

* gastronomicznej (Wnioskodawca prowadzi restaurację).

W obecnej strukturze Wnioskodawcy, powyższe trzy działalności funkcjonują w daleko posuniętym wyodrębnieniu.

Działalność chemiczna prowadzona jest w siedzibie Wnioskodawcy w W. oraz poprzez skład celny S., a także poprzez magazyn w Wolnym Obszarze Celnym M. i Wolnym Obszarze Celnym S. Działalność spożywcza prowadzona jest w siedzibie Wnioskodawcy w W. oraz poprzez Zakład Produkcyjny w K. Działalność gastronomiczna prowadzona jest w odrębnym lokalu restauracyjnym.

W siedzibie Wnioskodawcy w W., do poszczególnych rodzajów działalności przypisane są odrębne pomieszczenia, tj. pierwsze piętro budynku przypisane jest do działalności spożywczej, drugie piętro - do działalności chemicznej a na trzecim piętrze znajduje się część wspólna dla wszystkich działalności Wnioskodawcy, tj. księgowość i kadry. Do każdej z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w lokalach/pomieszczeniach przydzielonych do danej działalności. W W. do działalności chemicznej przyporządkowanych jest 8 osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w S.-7.

Do działalności spożywczej przyporządkowanych jest 12 osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i wykonujących swoje obowiązki w W. oraz 13 przedstawicieli handlowych wykonujących pracę na terenie całej Polski. Dodatkowo w Zakładzie Produkcyjnym w K. pracują 34 osoby (zatrudnione na podstawie umowy o pracę) oraz 4 osoby (zatrudnione na podstawie umowy zlecenia). Do działalności gastronomicznej przyporządkowanych jest 10 osób, w tym 3 osoby zatrudnione są na podstawie umowy o pracę, a 7 osób - na podstawie umowy zlecenia.

Dodatkowo, działalność spożywcza zarządzana jest przez przyporządkowanego tylko do tej działalności Dyrektora Zarządzającego. Działalność chemiczna zarządzana jest przez Prezesa spółki. Restauracją kieruje przyporządkowany tylko do tej działalności menedżer. Do każdej z działalności prowadzonych w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy przyporządkowane są określone składniki majątkowe. Składniki majątkowe związane z działalnością chemiczną znajdują się na drugim piętrze w siedzibie Wnioskodawcy w W. oraz w składzie celnym w S.

Składniki majątkowe przyporządkowane do działalności spożywczej znajdują się na pierwszym piętrze siedziby Wnioskodawcy w W. oraz w Zakładzie Produkcyjnym w K. Składniki majątkowe związane z działalnością gastronomiczną zlokalizowane są w lokalu gastronomicznym, w którym prowadzona jest restauracja.

Księgowość i kadry stanowią część wspólną dla wszystkich rodzajów działalności Wnioskodawcy, przy czym po planowanym rozdzieleniu poszczególnych działalności usługi te będą wykonywane odpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz nowo zawiązanych podmiotów w oparciu o umowy o świadczenie usług.

Dla działalności chemicznej i spożywczej ustalane są odrębne cele biznesowo-sprzedażowe, ze wskazaniem celów indywidualnych. Z uwagi na fakt, że działalność gastronomiczna znajduje się w początkowej fazie rozwoju, dla tej działalności nie został jeszcze przygotowany odrębny plan celów biznesowo-sprzedażowych. Dla poszczególnych działalności w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy nie są sporządzane odrębne bilanse i sprawozdania finansowe. Żadna z tych działalności nie posiada również odrębnego planu kont. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Wnioskodawcy jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Każda z działalności posiada odrębny controlling kosztowy i wynikowy. W szczególności, co miesiąc sporządzane są dla celów zarządczych odrębne zestawienia przychodów i kosztów dla każdej z działalności, co pozwala na bieżącą weryfikację wyników generowanych przez te działalności oraz ich porównanie z przyjętym wcześniej założeniami biznesowymi.

Wnioskodawca ma tylko jedno konto bankowe, ale poprzez identyfikację kontrahentów łatwo zidentyfikować, której działalności dotyczą określone wpływy/wypływy finansowe. Każda z działalności prowadzonych w ramach struktury Wnioskodawcy jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany jest przez zespół pracowników/osób współpracujących, realizujących zadania przypisane tym działalnościom i stanowi w ramach spółki spójną funkcjonalnie całość.

W celu uporządkowania struktury organizacyjnej i kapitałowej prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę trzech niezależnych branżach: chemicznej, spożywczej i gastronomicznej, planowane jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy decyzji o podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności branży spożywczej i gastronomicznej i przeniesienie tych działalności do nowo zawiązanych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka 1" i "Spółka 2").

Planowane jest, że na skutek podziału u Wnioskodawcy pozostanie działalność chemiczna, w tym przyporządkowany jej personel oraz składniki majątkowe związane z tą działalnością. Jak o tym była mowa powyżej, u Wnioskodawcy pozostaną, również transakcje wspólne, tj. księgowość i kadry, a Wnioskodawca świadczyć będzie usługi w tym zakresie na rzecz Spółek 1 i 2 na podstawie stosownych umów.

Na Spółkę przejdzie całość materialnych i niematerialnych składników związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością spożywczą, a na Spółkę 2 odpowiednio całość składników działalności gastronomicznej. W szczególności dotyczy to: personelu, aktywów i pasywów, w tym środków trwałych, zapasów oraz zobowiązań związanych z tymi działalnościami. Umowy na finansowanie pozostaną u Wnioskodawcy, a Spółka1 i Spółka 2 zawrą nowe odrębne umowy na finansowanie lub zostaną zasilone gotówką. Pozostałe umowy związane z działalnością spożywczą i gastronomiczną przejdą na Spółkę 1 i Spółkę 2. Dotyczyć to będzie również umów dotyczących np. leasingu samochodów, ubezpieczenia samochodów i wyposażenia, umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych. Obecnie wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca w dniu 17 listopada 2011 r.dodatkowo wyjaśnił, że w ramach podziału Spółki, do podlegającej wydzieleniu części spożywczej przypisane zostaną następujące składniki materialne i niematerialne:

* Użytkowanie wieczyste gruntu przy ul. P. w K. wraz z budynkiem produkcyjnym należącym do działalności spożywczej;

* Środki trwałe związane z produkcją asortymentu spożywczego, w tym m.in.: linia pakująca, pleciarki, waga kontrolna, wago suszarka, wózki widłowe, odpylacz, środki trwałe w budowie, instalacja alarmowa oraz system kamer przemysłowych w zakładach w K., a także środki trwałe służące obsłudze biurowej części spożywczej;

* Wartości niematerialne i prawne związane z działalnością spożywczą w tym w szczególności, licencje, znak towarowy, prawa autorskie

* zapasy - gotowe produkty spożywcze;

* Należności wobec kontrahentów dotyczące działalności spożywczej;

* Zobowiązania związane z prowadzeniem działalności spożywczej;

* Prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności spożywczej, w tym min. z umów dystrybucyjnych, umów o współpracy handlowej, umowy w zakresie usług merchandisingowych, umów marketingowych, umowy w zakresie logistyki, umowy w zakresie badania marek własnych.

W ramach podziału Spółki, do podlegającej wydzieleniu części gastronomicznej przypisane zostaną następujące składniki materialne i niematerialne:

* Lokal gastronomiczny przy ul. B. w W.;

* Środki trwałe związane z działalnością gastronomiczną w tym m.in. znajdujące się w lokalu gastronomicznym urządzenia do gotowania, chłodziarki i lodówki, urządzenia do mycia, ekspres ciśnieniowy, kasa, a także środki trwałe służące obsłudze biurowej restauracji;

* Wartości niematerialne i prawne związane z działalnością gastronomiczną (np. System G.);

* Zapasy związane z prowadzeniem działalności gastronomicznej;

* Należności z tytułu dostaw i usług dotyczące działalności gastronomicznej;

* Zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gastronomicznej;

* Prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności gastronomicznej, w tym m.in.: z umów o dostawę warzyw, dystrybucję wody, umowy serwisowej separatora tłuszczu, umowy najmu zestawu pos, umowy w zakresie opłaty przy korzystaniu z kart płatniczych, umowy w zakresie sprzedaży piwa, umowy w zakresie serwowania kawy.

Na skutek podziału Spółki, w Spółce pozostanie działalność chemiczna wraz z przypisanymi jej składnikami materialnymi i niematerialnymi:

* Budynek przy ul. W. w W., w którym znajduje się siedziba Spółki, budynek stanowi współwłasność Spółki i jednego z jej wspólników;

* Budynki magazynowe w S. przy ul. S. wraz bocznicą kolejową, lokomotywą oraz wózkami widłowymi;

* Środki trwałe związane z działalnością chemiczną w szczególności środki trwałe służące obsłudze części chemicznej;

* Wartości niematerialne i prawne związane z działalnością chemiczną, w tym min. licencje na oprogramowanie komputerowe;

* Zapasy kauczuku;

* Należności wobec kontrahentów dotyczące działalności chemicznej;

* Zobowiązania związane z prowadzeniem działalności chemicznej;

* Prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności chemicznej, w tym min.: z umów o dostawę kauczuku, umów ubezpieczeniowych, umów ze spedytorami;

* Zabezpieczenie należności celnych.

Tak jak wskazano we wniosku, księgowość i kadry stanowią część wspólną dla wszystkich rodzajów działalności Spółki i znajdują się w siedzibie Spółki w W. Przy czym, po planowanym rozdzieleniu działalności, usługi te będą wykonywane na rzecz nowo zawiązanych podmiotów w oparciu o umowy świadczenia usług przez Spółkę lub podmioty zewnętrzne.

Tytuły prawne do nieruchomości/pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność spożywcza oraz gastronomiczna zostaną w ramach podziału przeniesione wraz z innymi składnikami majątkowymi dotyczącymi tych działalności do spółek przejmujących majątek wydzielany ze Spółki - dotyczyć to będzie użytkowania wieczystego gruntu przy ul. P. w K. wraz z budynkiem produkcyjnym oraz lokalu gastronomicznego przy ul. B.

Wyjątkiem od powyższej zasady będzie budynek przy ul. W., tj. budynek, w którym na odrębnych piętrach zlokalizowana jest część biurowa działalności spożywczej, część biurowa działalności chemicznej a także część wspólna dla wszystkich działalności, tj. księgowość i kadry. Ponieważ obecnie budynek ten stanowi współwłasność Spółki oraz jednego z jej wspólników, o dokonaniu podziału zostaną zawarte umowy najmu regulujące zasady korzystania z budynku przez spółkę, która przejmie działalność spożywczą.

W odniesieniu do pytania dotyczącego przychodów i kosztów działalności spożywczej i gastronomicznej, których nie da się przypisać jednoznacznie do tych działalności, informuję - tak jak wskazano we wniosku - że takie przyporządkowanie nie jest możliwe w odniesieniu do kosztów o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącym działalności Spółki, jako całości, np. podatek od nieruchomości, media w budynku przy ul. W., obsługa prawna, koszty wynagrodzeń księgowości i kadr.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. pytania nr 1, 2, 3.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Spółkę 1 i Spółkę 2, jak i zespół składników majątkowych pozostających u Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 - dalej: "Ustawa p.d.o.p."), zorganizowana część przedsiębiorstwa definiowana jest jak organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

* składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

* zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznaczą że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak była o tym mowa w stanie faktycznym wniosku, zarówno działalność chemiczna, jak również działalność spożywcza i gastronomiczna są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym. Każda z tych działalności prowadzona jest w oparci o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno działalność chemiczna, jak również działalność spożywcza i gastronomiczna spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Jak wcześniej wspomniano, dla poszczególnych działalności w ramach Wnioskodawcy nie są sporządzane odrębne bilanse i sprawozdania finansowe. Żadna z tych działalności nie posiada również odrębnego planu kont. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych popieranym przez doktrynę prawa podatkowego oraz interpretacje wydawane przez Ministra Finansów, wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rozumiane nie jako sporządzanie odrębnego bilansu, czy samodzielność finansowa, ale jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie przyporządkowanie w ramach Wnioskodawcy jest możliwe, tj. poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Wnioskodawcy jako całości, można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania do każdej z działalności prowadzonej w ramach Wnioskodawcy.

Jak wspomniano w stanie faktycznym, dla każdej działalności prowadzony jest odrębny controlling kosztowy i wynikowy, ustalane są odrębne cele wynikowe, które następnie na podstawie comiesięcznych zestawień przygotowywanych na podstawie danych finansowych poddawane są regularnej weryfikacji.

Jakkolwiek Wnioskodawca ma tylko jeden rachunek bankowy, poprzez identyfikację kontrahentów łatwo identyfikować, której działalności dotyczą określone wpływy/wypływy finansowe.

Na dzień podziału wydzielanym działalnościom przypisane zostaną zarówno dotyczące ich należności obowiązania, jak również wygenerowane od początku roku przychody i koszty.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, każda z działalności prowadzonych w ramach struktur Wnioskodawcy jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników/osób współpracujących realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach spółki spójną funkcjonalnie całość.

Również po podziale Wnioskodawcy poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom.

Planowane jest bowiem, że na skutek podziału u Wnioskodawcy pozostanie personel osobowy związany działalnością chemiczną oraz pozostaną składniki majątkowe związane z tą działalnością Personel osobowy związany z działalnością spożywczą i gastronomiczną przejdzie odpowiednio do Spółki 1 i Spółki 2. Dotyczy to także składników majątkowych wykorzystywanych w ramach tych działalności.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych działalności pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich. Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku działalności chemicznej, jak również działalności spożywczej i gastronomicznej można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe, każda z działalności (tj. działalność chemiczna, spożywcza oraz gastronomiczna) jest w ramach Wnioskodawcy wyodrębniona organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie. Tym samym, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie u Wnioskodawcy, jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Spółkę 1 i Spółkę 2 - na gruncie przepisów podatkowych - powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Ponieważ zarówno zespół składników majątkowych, który ma zostać po podziale u Wnioskodawcy, jak również zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na Spółkę 1 i Spółkę 2 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, do określenia skutków podatkowych w zakresie następstwa prawnego planowanego podziału zastosowanie znajdzie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

Zgodnie z nim, na skutek podziału, Spółka 1 i Spółka 2 wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, leżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka. Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustaw) o rachunkowości, można nie zamykać ksiąg rachunkowych, jeżeli podział jednostki następuje przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy p.d.o.p., w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika zakończeniu ulega rok podatkowy tego podatnika. W konsekwencji, w terminie 3 miesięcy od tej daty jest on zobowiązany dc dokonania rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli dokonany zostanie podział Wnioskodawcy i podjęta zostanie decyzja o zamknięciu ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy, zakończeniu ulegnie rok podatkowy Wnioskodawcy. W takim przypadku, w terminie 3 miesięcy Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wyniku podatkowego za zakończony rok podatkowy, sporządzenia zeznania rocznego oraz dokonania zapłaty ewentualnego podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Jeżeli jednak nie będą zamykane księgi rachunkowe Wnioskodawcy w związku z podziałem, Wnioskodawca będzie kontynuował swój rok podatkowy, zaś obowiązek rozliczenia dochodu / straty za rok, w którym dokonany zostanie podział powstanie dopiero po zakończeniu tego roku (rozliczenie powinno nastąpić w terminie 3 miesięcy).

Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z przytoczonego powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału, Spółka 1 i Spółka 2 wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznacza, że Spółka 1 i Spółka 2 zobowiązane będą wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych przychody i koszty podatkowe funkcjonalnie związane odpowiednio z działalnością spożywczą i gastronomiczną, osiągnięte w ramach Wnioskodawcy od początku roku podatkowego, w którym nastąpił podział. W rezultacie, przychody i koszty Wnioskodawcy związane z działalnością spożywczą i gastronomiczną, osiągnięte przed dokonaniem podziału Wnioskodawcy przypisane zostaną w całości odpowiednio Spółce 1 i Spółce 2.

Konsekwencją powyższego jest jednocześnie obowiązek wyłączenia przez Wnioskodawcę, na skutek podziału przez wydzielenie, ze swoich rozliczeń podatkowych, przychodów i kosztów podatkowych odnoszących się do wydzielonych działalności. Oznacza to, że zarówno przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, jak i przy ustalaniu końcowego wyniku podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpi podział, Wnioskodawca zobowiązany będzie pominąć koszty i przychody, które przed dokonaniem podziału zostały osiągnięte przez wydzielone działalności.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: "spółka przejmująca w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział powinna ująć przychody i koszt odnoszące się do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Wykazywane w ten sposób przychody oraz koszty podatkowe będą bowiem związane ze składnikami majątkowymi należącymi do przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa." (W. Nykiel, A. Mariański: Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie - konsekwencje podatkowe, Monitor Podatkowy 9/2007).

Analogiczne stanowisko jest również wyrażane w interpretacjach prawa podatkowego Ministra Finansów.

Należy przy tym podkreślić, że powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów ma zastosowanie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można przyporządkować działalności spożywczej oraz działalności gastronomicznej. Z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej (art. 93c Ordynacji podatkowej), prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy, tj.:

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj.: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący (tu: Spółka 1 i Spółka 2); w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony (tu: Wnioskodawca). W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe, które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego po podziale u Wnioskodawcy, jak również prawa i obowiązki podatkowe związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

Powyższe oznacza, iż przychody i koszty Wnioskodawcy, których nie można jednoznacznie przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z działalnością spożywczą i gastronomiczną, powinny zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy. Stanowisko to znajduje swoje oparcie w poglądach doktryny prawa podatkowego. W cytowanej powyżej publikacji dotyczącej skutków podatkowych podziału przez wydzielenie, stwierdzone zostało, iż: " (...) w rozpatrywanym przypadku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, wszelkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, w przypadku których można ustalić związek z określonym składnikiem majątku przekazywanym w ramach podziału przez wydzielenie spółce przejmującej, przechodzą na tę spółkę (...). Wskazać przy tym należy, iż w praktyce stosowania tych regulacji decydujące znaczenie ma ustalenie, które prawa i obowiązki podatkowe związane są z przejmowanymi składnikami majątku. (...) Wydaje się, iż w "razie wątpliwości takie prawa i obowiązki (...) powinny zostać przypisane pierwotnemu podatnikowi, czyli dzielonej spółce. Spółce przejmujące mają przysługiwać tylko takie prawa i obowiązki, które związane są ze składnikami majątku przejmowanym zgodnie z planem podziału. Nie wydaje się bowiem uzasadnione rozstrzyganie wątpliwości w ten sposób, aby rozszerzać zakres sukcesji podatkowej.

Ad. 3

Konsekwencją opisanego powyżej przypisania przychodów i kosztów związanych z działalnością spożywczą i gastronomiczną odpowiednio Spółce 1 i Spółce 2 będzie również przejście na te spółki prawa do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Wnioskodawcę, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zaliczki te mogą zostać przyporządkowane dochodom osiągniętym z wydzielanych działalności. W rezultacie, Wnioskodawca nie będzie mógł wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych po podziale tej części zaliczek na podatek dochodowy, która przypisana została dochodom realizowanym przez Wnioskodawcę w ramach działalności spożywczej i gastronomicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1 oraz nr 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie stanowiska do pytania nr 1 oraz nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 25 ust. 6 ww. ustawy, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie nastąpił podział Spółki przez wydzielenie. Wydzielane części majątku uznane zostały zgodnie z powyższym, za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, która ze spółek będzie uwzględniała w rocznym rozliczeniu podatkowym, zapłacone przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału, zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Sukcesja prawno - podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym Spółki 1 oraz Spółki 2, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez wyodrębniane zorganizowane części przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu rocznym Spółki 1 oraz Spółki 2, powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku roku do dnia podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż skoro obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez wyodrębniane zorganizowane części przedsiębiorstwa przejdzie na Spółki przejmujące, to powinny one uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatkowym zapłacone przez Spółkę dzieloną - Wnioskodawcę, do dnia podziału zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej działalności spożywczej oraz działalności gastronomicznej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.