IPPB5/423-78/14-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data nadania 14 kwietnia 2014 r., data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-78/14-2/JC z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data odbioru 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki mające siedzibę w różnych państwach, w tym m.in. na terytorium Polski i na terytorium Austrii, a także zlokalizowane w kilku państwach europejskich oddziały jednego z podmiotów austriackich (austriackiego rezydenta podatkowego) (dalej: Grupa).

Bank mający siedzibę na terytorium Austrii, będący austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Bank), na mocy Umowy Cash Poolingu zawartej z poszczególnymi podmiotami z Grupy, w tym ze Spółką będzie organizował system zarządzania płynnością finansową w Grupie (dalej: System).

Stroną Umowy oprócz Spółki (oraz ewentualnie innych podmiotów z Grupy także przystępujących do Umowy w charakterze uczestnika Systemu - dalej: Uczestnicy Systemu) oraz Banku będzie inna spółka wchodząca w skład Grupy, powiązana kapitałowo ze Spółką (jedyny wspólnik) i będąca austriackim rezydentem podatkowym, występująca w charakterze tzw. cash pool leadera (dalej: Pool leader). Celem zawarcia Umowy i wdrożenia Systemu będzie efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

Spółka posiadać będzie rachunek w krajowym banku w walucie polskiej oraz odpowiadający temu rachunkowi rachunek w walucie polskiej oraz w EUR prowadzony przez Bank w Austrii (rachunek celowy). Saldo na rachunku krajowym Spółki (debetowe lub kredytowe) będzie codziennie zerowane i przenoszone na rachunek celowy Spółki w Banku austriackim.

W następnej kolejności, saldo na wskazanym powyżej rachunku celowym Spółki prowadzonym przez Bank w Austrii, a także salda analogicznych rachunkach pozostałych Uczestników Systemu i Pool leadera będą każdego dnia konsolidowane na specjalnym wirtualnym rachunku (tzw. master account), którego właścicielem będzie Pool leader. Co istotne, na tym etapie, nie będzie dochodziło do fizycznego transferu środków pieniężnych na rachunek master account - środki pieniężne pozostaną na rachunkach celowych Uczestników Systemu i Pool leadera, co oznacza, że wskazany System będzie wypełniał znamiona tzw. nierzeczywistego cash poolingu (notional cash pooling). W praktyce powodować to będzie, że po dokonaniu wirtualnej konsolidacji środków pieniężnych na rachunku master account, Spółka będzie nadal posiadać wierzytelność lub zobowiązanie wobec Banku (wynikające z charakteru salda na rachunku celowym), a nie wobec Pool leadera (właściciela tzw. master account).

W przypadku wykazywania przez Spółkę ujemnego salda na rachunku celowym w ramach odrębnie przyznanego Spółce przez Bank limitu zadłużenia, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty w ustalonych terminach odsetek na rzecz Banku z tytułu udzielonego przez Bank finansowania.

Korzyść finansowa wynikająca z uczestnictwa w Systemie związana będzie natomiast z faktem otrzymywania od Banku dodatkowych odsetek w sytuacji, gdy łączny wynik odsetkowy ustalony dziennie na poziomie tzw. master account (a więc już po dokonaniu wirtualnej konsolidacji) będzie bardziej korzystny niż wynik odsetkowy ustalony na poziomie poszczególnych rachunków celowych Uczestników Systemu i Pool leadera. Wówczas dodatkowe odsetki będą przekazywane raz w miesiącu na tzw. master account.

W ramach Umowy Spółka nie będzie otrzymywać środków pieniężnych od innych Uczestników lub od Pool leadera. W ramach Systemu Spółka nie będzie ponadto wypłacała odsetek na rzecz innych podmiotów niż Bank. Tym samym, jedyne przepływy pieniężne jakie będą miały miejsce, będą odbywały się na linii Bank-Spółka (tekst jedn.: Spółka będzie otrzymywała środki pieniężne od Banku w ramach przyznanego jej indywidualnego limitu zadłużenia, w zamian za co Spółka będzie dokonywała płatności odsetkowych do Banku oraz będzie zobligowana do spłaty zadłużenia).

Pool leader nie udziela Spółce (ani innym Uczestnikom Systemu) jakichkolwiek gwarancji ani poręczeń. Podmiotem ponoszącym pełne ryzyko związane z brakiem możliwości spłaty przez poszczególnych Uczestników Systemu swoich zobowiązań finansowych (w przypadku wykazywania ujemnego salda na rachunku w ramach udzielonego odrębnie każdemu Uczestnikowi limitu zadłużenia) jest Bank.

Wszelkie czynności bankowe związane z Systemem, a także z przekazywaniem środków pieniężnych w ramach indywidualnych limitów zadłużenia będą wykonywane przez Bank w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Z tytułu uczestnictwa w Systemie, Uczestnicy Systemu zobowiązani będą do wnoszenia na rzecz Banku stosownych opłat bankowych.

Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką, w szczególności nie jest on udziałowcem ani spółką-siostrą Spółki. Ponadto Bank nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. 2005.224.1921 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

1. Pool leader będzie reprezentował poszczególnych Uczestników systemu w relacjach z Bankiem w zakresie związanym z Umową Cash Poolingu. W związku z tym, Pool leader w imieniu poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Spółki) będzie uprawniony na mocy Umowy Cash Poolingu do ustalania z Bankiem wszelkich zmian w Umowie Cash Poolingu oraz do ich wprowadzania w życie. W takim przypadku, obowiązkiem Pool leadera będzie przekazywanie do poszczególnych Uczestników Systemu informacji o wprowadzonych zmianach w Umowie Cash Poolingu.

2. Bank będzie podmiotem organizującym System dla Grupy w oparciu o postanowienia Umowy Cash Poolingu.Rolą Banku będzie przede wszystkim dokonywanie wirtualnej konsolidacji środków na rachunku tzw. master account i obliczanie wysokości odsetek należnych z tego tytułu i ich przekazywanie na rachunek tzw. master account. Bank będzie również prowadził rachunki bankowe (rachunki celowe) na rzecz poszczególnych Uczestników Systemu, w ramach których Uczestnicy Systemu uprawnienie będą do posiadania ustalonego limitu zadłużenia (kredytu przyznanego przez Bank w rachunku bieżącym). W przypadku wykazywania przez danego Uczestnika Systemu ujemnego salda na rachunku celowym w Banku, Bankowi będą należne od danego Uczestnika Systemu odsetki z tego tytułu. Koszt tych odsetek będzie ponosił każdorazowy dany Uczestnik Systemu.

3. Rachunek bankowy posiadany przez Spółkę i prowadzony przez bank w Polsce będzie wykorzystywany do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i nie zostanie on utworzony wyłącznie na potrzeby funkcjonowania Systemu.Natomiast rachunek bankowy posiadany przez Spółkę w Banku (rachunek celowy) zostanie utworzony zasadniczo w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie, natomiast środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tym rachunku Spółka będzie mogła swobodnie dysponować i w razie konieczności wykorzystywać je do regulowania bieżących zobowiązań. W takim przypadku, Spółka będzie mogła dokonywać powrotnego przelewu środków z rachunku celowego w Banku na rachunek prowadzony przez bank w Polsce.

4. Mechanizm przenoszenia sald z rachunku krajowego Spółki na rachunek celowy w Banku będzie polegał na fizycznym transferze salda wykazywanego na rachunku krajowym na rachunek celowy Spółki w Banku. Innymi słowy, będzie dochodziło do transferu własnych środków Spółki pomiędzy jej dwoma różnymi rachunkami bankowymi. Transferowi będzie mogło podlegać całe saldo na rachunku krajowym lub kwota ponad ustalony odrębnie limit. Kolejnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków z rachunku celowego prowadzonego przez Bank na rachunek krajowy. Środki, co do zasady, pozostają na rachunku w Banku, natomiast Spółka będzie mogła w razie potrzeby dokonywać powrotnego transferu tych środków na rachunek krajowy w celu regulowania zobowiązań.

5. Mechanizm konsolidacji salda wykazywanego na rachunku celowym Spółki w Banku na rachunek tzw. master account będzie polegał na wirtualnym transferze salda wykazywanego na rachunku celowym Spółki na rachunek master account. W ramach powyższej konsolidacji nie będzie dochodziło do rzeczywistego przelewu środków pieniężnych z rachunku celowego Spółki oraz innych Uczestników Systemu na rachunek master account. Innymi słowy, środki pieniężne fizycznie pozostaną na rachunku celowym każdego Uczestnika Systemu (w tym Spółki), natomiast konsolidacja będzie miała charakter jedynie wirtualny w postaci odpowiedniego zapisu na rachunku tzw. master account. Z uwagi na brak fizycznego transferu środków pieniężnych, następnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków pieniężnych z rachunku tzw. master account na rachunek celowy Spółki.

6. W ramach Systemu Bank nie będzie udzielał formalnie Uczestnikom Systemu (w tym Spółce) pożyczek w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: nie będzie dochodziło do zawarcia formalnej umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny).

7. Pomiędzy Spółką a niektórymi uczestnikami Systemu mogą występować powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, innymi Uczestnikami Systemu mogą być spółki-siostry lub spółka-matka Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozstrzygnięcie czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b Ustawy CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Biorąc pod uwagę definicję pożyczki określoną w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, w ocenie Spółki, niektóre czynności wykonywane w związku z uczestnictwem w Systemie mogłyby zostać uznane za umowę pożyczki. W ocenie Spółki, powyższa konkluzja może mieć w szczególności zastosowanie do faktu udostępnienia Spółce przez Bank wolnych środków finansowych w ramach przyznanego Spółce limitu zadłużenia. Spółka wskazuje bowiem, że po dokonaniu wirtualnej konsolidacji środków, Spółka będzie posiadać wierzytelność lub zobowiązanie wobec Banku (wynikające z salda na rachunku celowym). W przypadku wykazywania przez Spółkę ujemnego salda na rachunku celowym, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty w ustalonych terminach odsetek na rzecz Banku, z tytułu udzielonego przez Bank finansowania, a następnie do spłaty zadłużenia. Tym samym, można w ocenie Spółki uznać, że spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, a tym samym na Spółce jako na podmiocie biorącym pożyczkę potencjalnie mogłyby ciążyć ograniczenia ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczek określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT.

Niemniej jednak, należy wskazać, że ograniczenia w możliwości ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu pożyczek określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy pożyczkodawcę oraz pożyczkobiorcę łączy określony (kwalifikowany) stosunek kapitałowy. Ograniczeniom w myśl powyżej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych pożyczkobiorcy przez:

i. udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki;

ii. udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki;

iii. spółkę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów (w praktyce zatem ten przypadek ma zastosowanie do pożyczek udzielonych przez spółkę-siostrę).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz fakt, że Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką, w szczególności nie jest on udziałowcem ani spółką-siostrą Spółki, w ocenie Spółki, ograniczenie w możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetek wypłaconych na rzecz Banku w ramach Systemu określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy CIT nie zostanie bowiem Spółce udzielona przez żaden z podmiotów kwalifikowanych, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT.

Spółka podkreśla, że w ramach Umowy cash poolingu Spółka nie będzie otrzymywać środków pieniężnych od innych Uczestników Systemu lub od Pool leadera. Jedyne środki pieniężne, jakie zostaną przyznane Spółce, będą pochodziły wyłącznie od Banku i zostaną one przyznane Spółce w ramach indywidualnie dla Spółki ustalonego limitu zadłużenia na rachunku celowym. Tym samym, w ramach Systemu Spółka nie będzie wypłacała odsetek na rzecz innych podmiotów niż Bank. Ponadto to Bank, jako podmiot przekazujący finansowanie Spółce, będzie ponadto w całości ponosił ryzyko kredytowe związane z możliwością braku spłaty przez Spółkę przyznanej jej kwoty finansowania, co opinii Spółki stanowi potwierdzenie, że finansowanie przyznane Spółce w ramach dostępnego dla Spółki limitu zadłużenia na rachunku celowym stanowi w całości pożyczkę udzieloną wyłącznie przez Bank.

Na powyższe okoliczności nie wpływa fakt konsolidowania środków pieniężnych na tzw. master account, gdyż konsolidacja ta odbywa się jedynie wirtualnie i nie powoduje ona zmiany podmiotu, który udzielił Spółce finansowania. W dalszym ciągu, z tytułu zadłużenia na rachunku celowym, Spółka posiadać będzie zobowiązanie wobec Banku, jako podmiotu, od którego otrzymała środki pieniężne.

Należy zauważyć, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-158a/13/DK) czytamy: "z kolei bank, z którym Spółka zawrze umowę kredytu nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nich wskazanych. W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)".

Reasumując, zdaniem Spółki, odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały w tym przypadku zastosowania ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT. Powyższe wynika z faktu, że Bank, jako podmiot udzielający finansowania (pożyczki) nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką, w szczególności nie jest on udziałowcem ani spółką-siostrą Spółki, w ocenie Spółki zatem ograniczenie ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25%udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tekst jedn.: pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121)).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki mające siedzibę w różnych państwach, w tym m.in. na terytorium Polski i na terytorium Austrii, a także zlokalizowane w kilku państwach europejskich oddziały jednego z podmiotów austriackich (austriackiego rezydenta podatkowego) (dalej: Grupa). Bank mający siedzibę na terytorium Austrii, będący austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Bank), na mocy Umowy Cash Poolingu zawartej z poszczególnymi podmiotami z Grupy, w tym ze Spółką będzie organizował system zarządzania płynnością finansową w Grupie (dalej: System).

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że pomiędzy uczestnikami systemu nie będą powstawać relacje oparte na umowie pożyczki w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż system będzie wypełniał znamiona tzw. nierzeczywistego cash poolingu.

Fakt, że Spółka zamierza przystąpić do cash poolingu wirtualnego nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie opisanego systemu cash poolingu powstają relacje wyłącznie na linii uczestnik-bank.

Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stroną Umowy oprócz Spółki (oraz ewentualnie innych podmiotów z Grupy także przystępujących do Umowy w charakterze uczestnika Systemu - dalej: Uczestnicy Systemu) oraz Banku będzie inna spółka wchodząca w skład Grupy, powiązana kapitałowo ze Spółką (jedyny wspólnik) i będąca austriackim rezydentem podatkowym, występująca w charakterze tzw. cash pool leadera (dalej: Pool leader). Celem zawarcia Umowy i wdrożenia Systemu będzie efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano także na proces konsolidacji środków: mechanizm przenoszenia sald z rachunku krajowego Spółki na rachunek celowy w Banku będzie polegał na fizycznym transferze salda wykazywanego na rachunku krajowym na rachunek celowy Spółki w Banku. Innymi słowy, będzie dochodziło do transferu własnych środków Spółki pomiędzy jej dwoma różnymi rachunkami bankowymi. Transferowi będzie mogło podlegać całe saldo na rachunku krajowym lub kwota ponad ustalony odrębnie limit. Kolejnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków z rachunku celowego prowadzonego przez Bank na rachunek krajowy. Środki, co do zasady, pozostają na rachunku w Banku, natomiast Spółka będzie mogła w razie potrzeby dokonywać powrotnego transferu tych środków na rachunek krajowy w celu regulowania zobowiązań. Mechanizm konsolidacji salda wykazywanego na rachunku celowym Spółki w Banku na rachunek tzw. master account będzie polegał na wirtualnym transferze salda wykazywanego na rachunku celowym Spółki na rachunek master account. W ramach powyższej konsolidacji nie będzie dochodziło do rzeczywistego przelewu środków pieniężnych z rachunku celowego Spółki oraz innych Uczestników Systemu na rachunek master account. Innymi słowy, środki pieniężne fizycznie pozostaną na rachunku celowym każdego Uczestnika Systemu (w tym Spółki), natomiast konsolidacja będzie miała charakter jedynie wirtualny w postaci odpowiedniego zapisu na rachunku tzw. master account.

W opisie wniosku podnoszono, że saldo na wskazanym powyżej rachunku celowym Spółki prowadzonym przez Bank w Austrii, a także salda analogicznych rachunkach pozostałych Uczestników Systemu i Pool leadera będą każdego dnia konsolidowane na specjalnym wirtualnym rachunku (tzw. master account), którego właścicielem będzie Pool leader.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.