IPPB5/423-78/09-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odstępnego z tytułu rezygnacji z realizacji przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odstępnego z tytułu rezygnacji z realizacji przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej Spółka) zawarła ze spółką S.A. dnia 10 października 2007 r. umowę przedwstępną zakupu 66/1000 udziału w nieruchomości i wpłaciła zadatek w wysokości 2.000.000 zł na poczet ceny zakupu. Dzięki tej transakcji Spółka chciała zwiększyć swój dotychczasowy udział w tej nieruchomości z 128/1000 do 194/1000.

W przypadku wycofania się kupującego z transakcji wpłacony zadatek uległby przepadkowi.

Termin zawarcia umowy przyrzeczonej z S.A został wyznaczony na 9 listopada 2007 r. Spółka liczyła, że do dnia 9 listopada uda jej się uzyskać finansowanie zewnętrzne na zapłatę reszty ceny nabycia ww. 66/1000 udziału w nieruchomości. Okazało się to niemożliwe, jednakże nadal były prowadzone rozmowy z potencjalnymi finansującymi. Wyznaczono zatem nowy termin zawarcia urnowy przyrzeczonej, tj. dzień 4 grudnia 2007 r.

Aby wywiązać się ze swojego zobowiązania wobec spółki S.A. w terminie 4 grudnia 2007 r. i nie utracić w całości zapłaconego zadatku, Spółka podjęła decyzję o odsprzedaży części posiadanych już aktywów i dnia 28 listopada 2007 r. zawarła ze spółkami Sp. z o.o. oraz S.A. umowy przedwstępne sprzedaży posiadanego udziału w nieruchomości za łączną kwotę 17.000.000 zł.

Na podstawie umów przedwstępnych Sp. z o.o. oraz S.A. były zobowiązane do wpłaty zaliczek na zakup udziałów w wysokości odpowiadającej cenie za te udziały (17.000.000 zł).

Sprzedający zastrzegł sobie w ww. umowach przedwstępnych prawo odstąpienia od zawarcia umów przyrzeczonych pod warunkiem zapłaty odstępnego.

Termin zawarcia umów przyrzeczonych ze spółkami Sp. z o.o. oraz S.A. upływał dnia 10 czerwca 2008 r.

W wyniku zapłaty przez Sp. z o.o. oraz S.A. zaliczek w łącznej kwocie 17.000.000 zł. Spółka uzyskała możliwość przeznaczenia tej kwoty na zapłatę ceny za nabycie udziału w nieruchomości od spółki S.A. w dniu 4 grudnia 2007 r.

Odstępne od umowy z Sp. z o.o. zostało ustalone w kwocie 25% w skali rocznej od kwoty zaliczki wynoszącej 13.000.000 zł zapłaconej przez Sp. z o.o. za okres od dnia następującego po dniu zawarcia wskazanej umowy przedwstępnej do dnia odstąpienia od tej umowy powiększonej o kwotę 390.000 zł.

Odstępne od umowy z S.A. zostało ustalone w kwocie 25% w skali rocznej od kwoty zaliczki wynoszącej 4.000.000 zł zapłaconej przez S.A. za okres od dnia następującego po dniu zawarcia wskazanej umowy przedwstępnej do dnia odstąpienia od tej umowy powiększonej o kwotę 120.000 zł.

Dnia 4 grudnia 2007 r. Spółka zawarła przyrzeczoną umowę zakupu udziału w nieruchomości od S.A. i zapłaciła cenę sprzedaży.

Przekazanie udziału w nieruchomości do używania nastąpiło wraz z zawarciem umowy zakupu udziałów w nieruchomości dnia 4 grudnia 2007 r.

Udział w nieruchomości nabyty od S.A. stanowi w Spółce środek trwały. Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę wielu najemcom.

Spółka stwierdziła, że korzyści możliwe do uzyskania w przyszłości z tytułu posiadania znaczącego udziału w nieruchomości mogą być większe niż korzyści z tytułu zbycia części aktywów na rzecz Sp. z o.o. i S.A. W związku z tym Spółka postanowiła wycofać się z transakcji zbycia udziału w nieruchomości na rzecz Sp. z o.o. i S.A. i kontynuowała starania w celu uzyskania zewnętrznych źródeł finansowania.

W marcu 2008 r. Spółka otrzymała kredyt bankowy i w związku z tym dnia 10 marca 2008 r. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umów sprzedaży ze spółkami Sp. z o.o. oraz S.A., zwracając otrzymaną zaliczkę (równą cenie sprzedaży udziałów.) oraz płacąc odstępne.

Wysokość odstępnego zapłaconego przez Spółkę wyniosła łącznie 1.651.095,89 zł.

Rok podatkowy Spółki, w którym miało miejsce podpisanie umowy nabycia 66/1000 udziału w nieruchomości ze spółką S.A. rozpoczął się w roku kalendarzowym 2006 (ze względu na rozpoczęcie działalności w drugiej połowie roku 2006) i skończył dnia 31 grudnia 2007 r.

Koszty odstępnego zapłacone Sp. z o.o. i S.A. zostały ujęte w księgach Spółki w roku 2008.

Okres używania budynku, w którym udział od spółki S.A. nabyła Spółka nie jest znany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę spółkom Sp. z o.o. oraz S.A. kwoty odstępnego stanową koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zdaniem Spółki:

Kwoty odstępnego zapłacone spółkom Sp. z o.o. oraz S.A. są w całości kosztem uzyskania przychodów. Stanowią one koszty bieżącej działalności Spółki i są związane z dysponowaniem przez Spółkę swoimi aktywami.

Pośrednio koszt ten jest związany z pozyskaniem przez Spółkę gotówki na nabycie innych składników majątkowych, które w przyszłości będą generować przychody.

Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowe kwoty odstępnego stanowią koszt zabezpieczenia źródła przychodów.

Do przedstawianego stanu faktycznego znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Faktem jest, że gotówka uzyskana z tytułu zbycia na rzecz Sp. z o.o. i S.A. aktywów dnia 28 listopada 2007 r. posłużyła do sfinansowania nabycia innych aktywów. Jednakże odstępne zapłacone ww. spółkom nie stanowi wprost kosztu nabycia tych aktywów. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej ze spółkami Sp. z o.o. oraz S.A. upływał bowiem dopiero dnia 10 czerwca 2008 r. i dopiero po złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej z datą 10 marca 2008 r. odstępne stało się wymagalne. Dlatego związek odstępnego z umową nabycia udziału w nieruchomości od spółki S.A. dnia 4 grudnia 2007 r. był pośredni a poniesienie kosztu odstępnego w rozumieniu u.p.d.o.p. nastąpiło dopiero w roku 2008 i nie warunkowało ono nabycia udziału od spółki S.A. Odstępne nie może być zatem traktowane jako koszt związany z nabyciem udziału w nieruchomości od spółki S.A. w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

Kwoty odstępnego, jako służące zabezpieczeniu źródła przychodu, czyli uzyskaniu w roku 2008 i w kolejnych latach podatkowych przychodów z najmu nieruchomości, w której Spółka posiada udział, stanowić będą, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czyli w momencie ich ujęcia w księgach przez Spółkę, co miało miejsce w roku 2008.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Strony umów cywilnoprawnych mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne) - art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku.

W obrocie cywilnoprawnym wykształciło się ponadto szereg instytucji, których celem jest skonstruowanie zasad postępowania, które mają doprowadzić do zawarcia w przyszłości określonej umowy. Jedną z takich instytucji jest umowa przedwstępna, która nakłada na strony obowiązek zawarcia w przyszłości umowy. Umowę przedwstępną regulują przepisy art. 389-390 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 k.c. poprzez umowę przedwstępną, jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowy przedwstępne często zawierają dodatkowe zastrzeżenia umowne jak np. zadatek, którego celem jest zabezpieczenie rzeczywistego wykonania umowy. Zadatek w takim przypadku pełni rolę odstępnego. Można domniemywać, że jeżeli zastrzeżono umowne prawo odstąpienia od umowy i wręczono zadatek, to zamiarem stron było nadanie mu charakteru odstępnego. Jeżeli zobowiązany z umowy przedwstępnej uchyla się od zawarcia umowy przyrzeczonej, dochodzi do niewykonania ciążącego na nim zobowiązania i uprawniony może zachować zadatek (odstępne). Należy przy tym jednak zwrócić uwagę, że nie w każdym przypadku uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi wystarczającą przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy finalnej udowodni, że uchylenie się jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, konsekwencją udowodnienia takiego stanu rzeczy jest zwolnienie się dłużnika z odpowiedzialności za szkodę w postaci niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej (art. 471 k.c.)

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Zasady kwalifikowania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z z późn. zm.) definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z wymienionego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Należy brać również pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

A zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty pieniężnej określanej przez Spółkę jako odstępne, uzależnione jest od spełnienia ogólnych warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

W oparciu o powyższe warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Organ dokonał analizy odnosząc je do opisanego stanu faktycznego:

W ocenie Organu, wydatek poniesiony na "odstępne" nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Fakt odstąpienia od umowy, nie uzasadnia możliwości zaliczenia związanej z odstąpieniem od umowy wypłaty "odstępnego" do kosztów podatkowych. Poniesienie wydatku tytułem odstępnego nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone odstępne nie stanowi dla Spółki kosztu podatkowego. Tym bardziej, że Spółka miała możliwość uniknięcia zapłaty odstępnego doprowadzając do realizacji umowy przyrzeczonej. Jednakże należy zauważyć, że już w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości Spółka zakładała ewentualność odstąpienia od sprzedaży, bowiem faktyczny zamiar sprzedaży obliczony był na pozyskanie środków finansowych, które były niezbędne dla finalizowania uprzednio zawartej umowy nabycia udziału w innej nieruchomości.

Faktem jest, że wszelkie decyzje odnośnie strategii działania swojej firmy należą do podatnika - w tym przypadku do Spółki - i w dobie gospodarki rynkowej jak najbardziej na uznanie zasługuje wszelka przedsiębiorczość i inicjatywa, to jednak nie może się to odbywać kosztem środków budżetowych. Przerzucanie w chwili obecnej na Budżet Państwa negatywnych skutków finansowych własnych decyzji jest w ocenie Organu nieuprawnione.

Nie można również zapłaty odstępnego uznać za koszt poniesiony w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodu. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. S, W 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Stanowisko Spółki, że wydatek na odstępne jest kosztem bieżącej działalności Spółki jako związany z dysponowaniem przez Spółkę swoimi aktywami i że jest pośrednim kosztem związanym z pozyskiwaniem przez Spółce gotówki na nabycie innych składników majątkowych, które w przyszłości będą generować przychody jest nieprzekonywujące i nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla uznania przedmiotowego odstępnego jako wydatku służącemu zachowaniu czy tez zabezpieczeniu źródła przychodów, wręcz odwrotnie - zapłata odstępnego to źródło uszczupla. Jednocześnie na obecnym etapie trudno ocenić czy w przyszłości decyzje Spółki co do opisanych we wniosku inwestycji w nieruchomości okażą się decyzjami "trafionymi".

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona jest zmuszona odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania. Jest to jednak kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tego ryzyka nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, zwłaszcza że w rozpatrywanej sprawie nie bez znaczenia jest rząd wielkości ponoszonych przez Spółkę wydatków. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie można utożsamiać z działaniem w celu uzyskania w przyszłości przychodu, czy też zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Sam fakt nieobjęcia odstępnego ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest wystarczający dla podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Również z faktu istnienia instytucji odstępnego na gruncie prawa cywilnego nie należy wyprowadzać wniosku o możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego.

W związku z powyższym w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Podsumowując, odstępne zapłacone przez Spółkę z tytułu rezygnacji ze sprzedaży nieruchomości spółkom Sp. z o.o. oraz S.A. nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, iż nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ nie neguje przedsiębiorczości w działaniach Spółki - lecz ryzyko związane z tymi skutkami nie może być tyko z samej zasady, bez wyraźnego i przekonywującego powodu przenoszone na skutki podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.