IPPB5/423-779/12-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości:

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do darowizny otrzymanej przez Fundację od podmiotu prywatnego wydatkowanej na nabycie środka trwałego - jest nieprawidłowe,

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w stosunku do darowizny otrzymanej przez Fundację od podmiotu prywatnego, wydatkowanej na nabycie środka trwałego, który będzie wykorzystywany przez Fundację zarówno w działalności statutowej jak i w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 lub pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do darowizny otrzymanej przez Fundację od podmiotu prywatnego wydatkowanej na nabycie środka trwałego, który będzie wykorzystywany przez Fundację zarówno w działalności statutowej jak i w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja (dalej: "Fundacja") prowadzi działalność statutową w zakresie nieodpłatnego wspierania i świadczenia opieki paliatywnej. Fundacja została ustanowiona w dniu 4 grudnia 2001 r., natomiast od 17 maja 2004 r. posiada status organizacji pożytku publicznego.

Celami Fundacji są:

Fundacja realizuje cele przez:

Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej jest jednym z dochodów Fundacji. Cały dochód wskazany w statucie (a więc także dochód z działalności gospodarczej) przeznaczany jest na działalność statutową Fundacji. W ramach działalności gospodarczej Fundacja prowadzi poradnię stomatologiczną specjalizującą się w zabiegach sanacji jamy ustnej w znieczuleniu ogólnym, a także poradnię USG - Referencyjny Ośrodek Kardiologii Prenatalnej typu C (jeden z trzech w Polsce). Poradnia USG konsultuje najtrudniejsze przypadki patologii układu krążenia płodów z całego kraju. Badania echokardiologiczne płodów wykonywane są głównie w ramach kontraktu z NFZ, ale również komercyjnie. Każda pacjentka z rozpoznaną patologią u płodu ma zapewnioną kompleksową opiekę okołoporodową: zaplanowane miejsce prowadzenia ciąży i porodu, konsultację w ośrodku, w którym dziecko będzie leczone, konsultację psychologiczną. W ramach współpracy z lekarzami ze Szpitala w W. rozpoczęty został pierwszy w Polsce i jeden z nielicznych w Europie program interwencyjnego leczenia płodów z wadami wrodzonymi serca. Fundacja również jako pierwsza w Polsce zorganizowała "H." dla rodzin nieuleczalnie chorych płodów, zdecydowanych na kontynuację ciąży. Konsultacje psychologiczne dla rodzin są bezpłatne, finansowane w ramach działalności poradni. Ponadto na zasadach komercyjnych, przeprowadzane są badania USG ginekologiczne i położnicze, echokardiograficzne dzieci, USG dzieci i dorosłych, jak również konsultacje kardiologiczne u dzieci z zaburzeniami rytmu serca.

Obecnie Fundacja zamierza zawrzeć z podmiotem prywatnym - kancelarią prawną - umowę darowizny z poleceniem, na podstawie której Fundacja otrzyma środki (jako formę dopłaty) na pokrycie kosztów związanych z zakupem sprzętu medycznego - specjalistycznego aparatu USG. Sprzęt po zakupie będzie stanowił środek trwały Fundacji wykorzystywany zarówno w poradni USG, tj. w ramach działalności gospodarczej Fundacji (w przeważającym stopniu) jak i w działalności statutowej Fundacji - Hospicjum (w mniejszym stopniu; Fundacja nie jest jednak w stanie dokładnie określić, w jakiej proporcji sprzęt będzie wykorzystywany na wskazane cele).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 1

Podniesiono, iż ustawodawca zdecydował się opodatkować podatkiem dochodowym także wartość uzyskanych przez podatnika świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, wskazując tę wartość jako przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Jednym z nieodpłatnych świadczeń jest darowizna, której istotą jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Dochody z tytułu niektórych kategorii nieodpłatnych świadczeń zostały jednak zwolnione z opodatkowania. I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a (wskazane podpunkty dotyczą dotacji w ramach programu SAPARD), otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Podniesiono, iż Fundacja wskazała we wniosku, że darowizna, którą przekaże jej kancelaria prawna, będzie darowizną z poleceniem przeznaczenia otrzymanych środków na konkretny cel - zakup specjalistycznej maszyny USG. Inaczej mówiąc, będzie to dopłata na pokrycie kosztów zakupu tego urządzenia.

W ocenie Fundacji, uzyskana przez nią darowizna zawiera się w wyliczeniu art. 17 ust. 1 pkt 21 - "dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia". Po pierwsze, jest ona bezsprzecznie rodzajem nieodpłatnego świadczenia, a więc kategorią "dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia".

Po drugie, darowizna z poleceniem zawiera w sobie element celowości - przeznaczenia środków na konkretny cel, czyli zakup specjalistycznego sprzętu medycznego. Zgodnie bowiem z art. 893 i art. 894 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania oraz może żądać wypełnienia polecenia (chyba że ma ono wyłącznie na celu korzyść obdarowanego). Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, od obowiązku przeznaczenia darowanych środków pieniężnych na zakup środka trwałego Fundacja mogłaby się zwolnić w praktyce jedynie poprzez zwrot darowizny. Zwrócono uwagę, że właśnie celowość, obok nieodpłatności, jest drugą cechą wspólną wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. wyliczenia. Co więcej także sam cel darowizny z poleceniem wpisuje się w zakres przedmiotowy tego zwolnienia - pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zaznaczono, że dla zakwalifikowania darowizny do kategorii "dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. nie jest konieczne, by darczyńca był podmiotem publicznym lub dysponował środkami publicznymi, istotne jest natomiast, by uzyskane środki powinny zostać przeznaczone na konkretny oznaczony w ustawie cel. Podniesiono, iż stanowisko to potwierdzają przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, przykładowo: A. Mariański, w komentarzu do art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza wyraźnie: "Zwolnienie zawarte w komentowanym przepisie dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji, subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na podmiot przekazujący takie świadczenie. Może to być zarówno podmiot publicznoprawny (Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego), jak i podmiot prywatny (spółka kapitałowa). Jedynym warunkiem dla stosowania tego zwolnienia jest przeznaczanie takiego świadczenia na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych."

Zdaniem Wnioskodawcy włączenie świadczeń podmiotów prywatnych do zakresu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 21 potwierdza także wykładnia systemowa. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Jeżeli przyjąć by, że art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. obejmuje wyłącznie dochód wynikający z uzyskania środków o charakterze publicznym - od podmiotów publicznych (Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego), to przepis ten byłby w znacznej mierze martwy, gdyż w zakresie, w którym istniałoby zwolnienie, nie powstawałby w ogóle przychód, który można by zwolnić.

W konsekwencji, w ocenie Fundacji, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p. dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji, subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na podmiot przekazujący takie świadczenie. Może to być zarówno podmiot publicznoprawny (Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego), jak i podmiot prywatny, jak np. kancelaria prawna.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, darowizna z poleceniem, w postaci przeznaczenia jej na zakup specjalistycznego sprzętu medycznego - uzyskana od podmiotu prywatnego - jest "dopłatą i innym nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p., co oznacza, że przepis ten może mieć w opisanej we wniosku sytuacji zastosowanie, o ile wskazany we wniosku specjalistyczny sprzęt medyczny będzie środkiem trwałym, od którego Fundacja dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, iż amortyzacji, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W sytuacji, gdy środek trwały nabywany jest w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za wartość początkową takiego środka trwałego (od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych), zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p., przyjmuje się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny lub umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Podniesiono także, iż specjalistyczny sprzęt medyczny, który Fundacja zamierza zakupić za środki uzyskane z darowizny, będzie wykorzystywany przez nią w działalności gospodarczej - poradni USG oraz w działalności statutowej. Ze względu na przenikanie się obu zakresów działalności, Fundacja nie jest w stanie - i nie będzie w przyszłości - wskazać lub określić, w jakiej części (proporcji) sprzęt będzie wykorzystywany na wskazane cele. Nie zmienia to jednak faktu, że sprzęt po zakupie zostanie wykazany w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Fundacji - będzie jej środkiem trwałym, od którego Fundacja będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych (niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie ustawy o p.d.o.p.).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Fundację darowizna z poleceniem od podmiotu prywatnego, z przeznaczeniem na zakup specjalistycznego sprzętu medycznego, który będzie środkiem trwałym Fundacji wykorzystywanym zarówno w działalności statutowej Fundacji jak i w jej działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p.

UZASADNIENIE w zakresie pytania nr 2

Mimo że, w ocenie Fundacji, przedmiotowa darowizna z poleceniem będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.o.p., alternatywnie może być w tym przypadku zastosowane zwolnienie dochodu wydatkowanego na cele statutowe podatnika, mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zwalnia się z podatku dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., powyższe zwolnienie ma zastosowanie, gdy dochody podatników są przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów (a więc służące bezpośrednio realizacji celów statutowych).

Zauważono, że działalność gospodarcza Fundacji nie ma charakteru odrębnego od jej działalności statutowej. Inaczej mówiąc, cały dochód uzyskany z prowadzenia poradni USG - Referencyjnego Ośrodka Kardiologii Prenatalnej typu C - przekazywany jest na działalność statutową Fundacji. Poza tym należy pamiętać, że w pewnej części specjalistyczny aparat USG będzie wykorzystywany także w działalności statutowej Fundacji - Hospicjum. Biorąc powyższe pod uwagę można zdaniem Wnioskodawcy powiedzieć, że uzyskanie darowizny z poleceniem i zakup specjalistycznego sprzętu medycznego oznacza, że uzyskany dochód w sposób zarówno bezpośredni (Hospicjum) i pośredni (poradnia) wydatkowany będzie na działalność statutową

Tym samym, w ocenie Fundacji, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku, gdy:

* źródłem dochodu, z którego jest realizowany zakup jest działalność bezpośrednia Fundacji i jest on wydatkowany na realizację zadań statutowych (zakup aparatury i sprzętu medycznego), jak i gdy

* źródłem dochodu, z którego jest realizowany zakup jest działalność pośrednia Fundacji, czyli działalność poradni, której dochód nie jest przekazywany fundacji, tylko jest wydatkowany bezpośrednio na realizacje zadań statutowych (zakup aparatury i sprzętu medycznego).

Podniesiono, iż podobnie we wskazanym zakresie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzając w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-175/10/CzP), iż pod pojęciem "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w odniesieniu do tych jednostek organizacyjnych, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność np. w zakresie ochrony zdrowia, bądź też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez powołane do tego celu wyspecjalizowane placówki, tj. wspierają tę działalność. Oznacza to, że przez pojęcie: "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną np. udzielania świadczeń w zakresie ochrony zdrowia, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu."

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Fundacja otrzyma darowiznę z poleceniem na zakup specjalistycznego sprzętu medycznego, który będzie wykorzystywany zarówno w działalności statutowej Fundacji jak i w działalności gospodarczej, z której dochód przeznaczony jest w całości na wspieranie działalności statutowej Fundacji, darowizna taka korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości:

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do darowizny otrzymanej przez Fundację od podmiotu prywatnego wydatkowanej na nabycie środka trwałego - za nieprawidłowe,

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w stosunku do darowizny otrzymanej przez Fundację od podmiotu prywatnego, wydatkowanej na nabycie środka trwałego, który będzie wykorzystywany przez Fundację zarówno w działalności statutowej jak i w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacja, jako organizacja pozarządowa, może posiadać również statut organizacji pożytku publicznego, jeżeli - z zastrzeżeniem art. 21 spełnia wymagania określone w art. 20 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.).

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

* działalność statutową (niegospodarczą) oraz

* działalność gospodarczą.

Jednocześnie podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

* działalność pomocowa,

* działalność naukowa,

* działalność szkoleniowa, wydawnicza,

* działalność w zakresie ochrony zdrowia,

* organizowanie i finansowanie,

* realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

* majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;

* dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz podatkowe grupy kapitałowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 cytowanej ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodami są także inne świadczenia wskazane w ust. 1 art. 12 ww. ustawy.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, iż podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Dla prawidłowości interpretacji powyższego przepisu istotne znaczenie ma wykładnia pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo - administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje "wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy."

Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r.

W tym miejscu wskazać także należy, iż pod pojęciem darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), należy rozumieć umowę darowizny, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy.

Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, należy wskazać, iż użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Fundacja prowadzi działalność statutową w zakresie nieodpłatnego wspierania i świadczenia opieki paliatywnej. Fundacja została ustanowiona w dniu 4 grudnia 2001 r., natomiast od 17 maja 2004 r. posiada status organizacji pożytku publicznego. Fundacja zamierza zawrzeć z podmiotem prywatnym - kancelarią prawną - umowę darowizny z poleceniem, na podstawie której Fundacja otrzyma środki (jako formę dopłaty) na pokrycie kosztów związanych z zakupem sprzętu medycznego - specjalistycznego aparatu USG. Sprzęt po zakupie będzie stanowił środek trwały Fundacji wykorzystywany zarówno w poradni USG, tj. w ramach działalności gospodarczej Fundacji (w przeważającym stopniu) jak i w działalności statutowej Fundacji - Hospicjum (w mniejszym stopniu). Fundacja nie jest jednak w stanie dokładnie określić, w jakiej proporcji sprzęt będzie wykorzystywany na wskazane cele.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do darowizny otrzymanej przez Fundację od podmiotu prywatnego wydatkowanej na nabycie środka trwałego

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż otrzymana przez Fundację darowizna w postaci środków pieniężnych będzie niewątpliwie stanowić dla Wnioskodawcy przychód.

Jednakże należy wskazać, iż w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł katalog dochodów wolnych od podatku dochodowego w zakresie ww. ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy jednak podkreślić, iż zakres powołanego przepisu dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia stanowić winny rodzaj bezzwrotnej pomocy, tj. nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać. Dodanie do przepisu określenia "inne nieodpłatne świadczenia", nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata ze środków publicznych będzie nosiła w ustawie szczególnej taką właśnie nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy. Zatem, ww. zwolnienie może być stosowane tylko w razie zaistnienia przesłanek określonych tym przepisem, a nie w każdym przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieć jednak doczynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca otrzyma darowiznę w postaci środków pieniężnych od podmiotu prywatnego będącego kancelarią prawną.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w stosunku do otrzymanych w drodze darowizny środków pieniężnych od podmiotu prywatnego, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet w przypadku wydatkowania ich na dofinansowanie zakupu środka trwałego podlegającego amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, gdyż przedmiotowe środki pieniężne nie stanowią środków publicznych (pomocy publicznej). Tym samym ww. środki pieniężne będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwość Wnioskodawcy budzi także możliwość zastosowania, w stosunku do środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizny od podmiotu prywatnego, a wydatkowanych na dofinansowanie środka trwałego wykorzystywanego przez Fundację zarówno w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jak i działalności statutowej, zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podnosi, iż będzie uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w stosunku do otrzymanych środków pieniężnych, gdyż środek trwały, który będzie dofinansowany przedmiotową darowizną będzie wykorzystywany zarówno w działalności statutowej jak i gospodarczej Fundacji, z której wszystkie dochody przeznaczane będą na działalność statutową Fundacji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na płacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

* przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

* zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochód Fundacji w części związanej z otrzymaniem darowizny - środków pieniężnych - wydatkowanych na nabycie środka trwałego wykorzystywanego zarówno w działalności gospodarczej jak i w statutowej może korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego, a więc w konsekwencji czy sfinansowanie otrzymaną darowizną pośrednio działalności gospodarczej służącej realizacji celów statutowych może być objęte tym zwolnieniem.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między "celami działania", a "sposobem jego realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

W związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca w związku z otrzymaniem darowizny osiągnie przychód podatkowy, który przeznacza na sfinansowanie pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (poprzez nabycie środka trwałego, który będzie w niej częściowo wykorzystywany) w celu pozyskania środków finansowych służących realizacji celów statutowych. W ramach działalności gospodarczej Fundacja prowadzi m.in. poradnię USG - Referencyjny Ośrodek Kardiologii Prenatalnej typu C. Na potrzeby prowadzenia przedmiotowej Poradni Fundacja otrzyma darowiznę (środki pieniężne), z której zostanie zakupiony specjalistyczny aparat USG wykorzystywany zarówno w działalności statutowej jak i gospodarczej Fundacji.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że prowadzenie działalności gospodarczej nie może być samoistnym celem fundacji. Działalność gospodarcza sensu stricto (nastawiona na zysk) nie może być również sposobem realizacji celów głównych. Prowadzenie dochodowej działalności gospodarczej jest zasadniczo jedynie sposobem uzyskania środków na działalność statutową, pełni więc rolę służebną względem realizacji niezarobkowych celów fundacji. Działalność gospodarcza musi być więc dostosowana i podporządkowana działalności statutowej, tzn. co najmniej większość dochodów z działalności gospodarczej musi być przeznaczona na cele statutowe, wydatki na działalność gospodarczą muszą pozostawać w rozsądnej proporcji do wydatków na cele statutowe, środki majątkowe przeznaczone wyraźnie na działalność statutową nie mogą być przeznaczane na wspieranie działalności gospodarczej fundacji, te same środki mogą być wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, i statutowej, jednakże zawsze musi nastąpić księgowe wyodrębnienie obu rodzajów działalności.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy więc stwierdzić, że kwota odpowiadająca wysokości dochodu Fundacji uzyskanego w związku z pozyskaniem w drodze darowizny środków pieniężnych nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie została przeznaczona na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę, lecz pośrednio na sfinansowanie działalności gospodarczej mającej w zamierzeniu przynosić zyski. Natomiast, jak zostało wykazane powyżej, podlegające zwolnieniu dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane wyłącznie na cele statutowe preferowane w cytowanej ustawie.

Ponadto należy mieć na względzie, iż jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Fundacja nie jest w stanie określić, w jakiej proporcji zakupiony środek trwały będzie wykorzystywany w działalności statutowej Fundacji a w jakiej w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać także za nieprawidłowe.

Nie można więc uznać jak wskazuje Fundacja, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę bezpośrednio realizuje cele zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ dopiero uzyskane z tej działalności środki finansowe mogą służyć realizacji celów statutowych Wnioskodawcy.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odrębną kwestią natomiast jest późniejsze przeznaczenie dochodu uzyskanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z uwagi na zakres wniosku nie została ona rozpatrzona w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym wskazać należy, iż organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnione są jedynie do badania treści celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i nie budzący wątpliwości by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu. Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie są do tego upoważnione. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.