IPPB5/423-771/13-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwania tut. Organu podatkowego z dnia 26 listopada 2013 r. (data doręczenia 29 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Fundusz (dalej Wnioskodawca) jest podmiotem prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Jedynym powiernikiem Funduszu (ang. Trustee) jest R. Fundusz jest brytyjskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Wielkiej Brytanii. Fundusz prowadzi zarejestrowany program emerytalny, którego dochody z tytułu dokonywanych inwestycji, na podstawie przepisów prawa brytyjskiego, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. Działalność Funduszu jest prowadzona na podstawie zezwolenia oraz pod nadzorem emerytalnych organów regulacyjnych (ang. The Pensions Regulator) na podstawie przepisów ustawy Pensions Act 2004.

Jedynym celem Funduszu jest zapewnienie korzyści osobom uprawnionym z tytułu uczestnictwa w programach emerytalnych po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego w związku z prowadzonym programem emerytalnym (dalej: "uczestnicy oraz osoby uprawnione"). Aby osiągnąć powyższy cel, Fundusz gromadzi środki pieniężne w celu ich odpowiedniego lokowania i późniejszej wypłaty na rzecz uczestników oraz osób uprawnionych. W celu zapewnienia maksymalnej rentowności, Fundusz zajmuje się inwestowaniem pozyskanych środków zarówno na rynku wewnętrznym państwa, w którym został utworzony, jaki na całym świecie.

Fundusz inwestuje swoje środki także w Polsce, w szczególności w akcje spółek notowanych na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W efekcie Inwestycji Fundusz uzyskuje zyski majątkowe z tytułu przeniesienia własności akcji. W związku z dokonywaniem obrotu akcjami na polskim rynku papierów wartościowych Fundusz korzysta z usług Banku S.A., który pełni funkcję banku depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów Funduszu.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano następujące dodatkowe okoliczności:

* Fundusz nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych, jak również zdolności prawnej, upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów, zdolności procesowej (sądowej). Prawa te są egzekwowane i wykonywane przez Powiernika w ramach obowiązków i praw powierniczych;

* Fundusz jest zgodnie z prawem Zjednoczonego Królestwa podatnikiem podatku dochodowego;

* Fundusz jest trustem sformułowanym przez system legislacyjny Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii. Konstrukcja funduszu nie podlega konkretnej regulacji prawnej lecz jest konstrukcją prawa precedensowego, którego źródła sięgają setek lat wstecz. Zgodnie z generalną definicją, fundusz traktowany jest jako "zobowiązanie oparte na prawie słuszności, wiążące osobę (zwaną powiernikiem) do zarządzania majątkiem (zwanym majątkiem oddanym w zarząd powierniczy) na rzecz osób (zwanych beneficjentami), wśród których on sam może się znajdować i z których każda może egzekwować wykonanie tego zobowiązania";

* Fundusz z prawnego punktu widzenia nie posiada majątku, lecz ze swej natury sam ten majątek stanowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Fundusz korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 391 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p.") ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Fundusz korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o p.d.o.p.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca opiera na następujących argumentach.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Szeroka definicja przychodu obejmuje przysporzenia otrzymane z tytulu sprzedaży papierów wartościowych, w tym akcji spółek giełdowych.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podstawą opodatkowania jest, co do zasady, dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o p.d.o.p., zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę winnym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub winnym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych zgromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

W tym miejscu należy wskazać, iż powołany przepis został dodany mocą art. 2 pkt 3 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.).

Zmiana ta miała na celu usunięcie naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału wskazanego przez Komisję Europejską W naruszeniu nr 2006/4093 i zrównania w prawach podatkowych m.in. funduszy emerytalnych działających na podstawie przepisów polskich oraz przepisów państw Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W konsekwencji, katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy o p.d.o.p. został rozszerzony m.in. o fundusze emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE i EOG. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej wskazanej powyżej: "podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach".

Mając na uwadze powyższe, zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o p.d.o.p., obejmuje podmioty posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub należącym do EOG działające na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze emerytalne pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Fundusz działa na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze emerytalne, jednocześnie, spełnia przesłanki warunkujące zwolnienie przedmiotowe warunkujące skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie przesłanki wymienionej w art. 6 ust. pkt 11a lit. a ustawy o p.d.o.p., należy wskazać, że Fundusz jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie natomiast z wewnętrznymi przepisami prawa podatkowego Wielkiej Brytanii, dochody Funduszu podlegają w całości zwolnieniu z podatku dochodowego.

W ocenie Funduszu, warunek ten należy rozumieć jako kryterium posiadania rezydencji podatkowej związanej z faktycznym podleganiem przepisom podatkowym Wielkiej Brytanii. Kwestia faktycznego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Fundusz, a także przyznawanie przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych nie ma natomiast znaczenia dla spełnienia analizowanej przesłanki.

W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje interpretacja ogólna prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. DD5/033/4/12/RDX/DD-363), w której Minister Finansów wyjaśnił znaczenie powyższej przesłanki uznając, że warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce Ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych:"

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo korzystania przez Fundusz ze zwolnienia z podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii, przesłanka zwolnienia przewidziana w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a ustawy o p.d.o.p. zostaje w przypadku Wnioskodawcy spełniona.

Kolejno, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działalność Funduszu jest prowadzona na podstawie zezwolenia oraz pod nadzorem emerytalnych organów regulacyjnych (The Pensions Regulator) wmyśl przepisów regulujących funkcjonowanie oraz nadzór nad funduszami emerytalnymi w Wielkiej Brytanii (Pensions Act 2004).

Dlatego też, jako że Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia brytyjskich władz finansowych, a także podlega nadzorowi tej instytucji, tak długo jak sytuacja ta nie uległaby zmianie, zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostają przesłanki wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 1 la lit. b i c) ustawy o p.d.o.p.

Kolejno Wnioskodawca pragnie wskazać, że z racji inwestowania środków Funduszu na polskim rynku papierów wartościowych, Fundusz korzysta z usług banku depozytariusza. Zadaniem depozytariusza jest m.in. bezpieczne przechowywanie i rozliczanie aktywów Funduszu oraz prowadzenie ich rejestru.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, fakt obsługi aktywów Funduszu przez depozytariusza wskazuje na spełnienie warunku przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d ustawy o p.d.o.p.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Tym samym, tak długo jak diugo Fundusz nie prowadzi innej działalności niż wskazana powyżej przesłanka zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy o p.d.o.p. pozostaje spełniona.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku ORD-IN wskazano, że fakt posiadania bądź nie przez Fundusz osobowości prawnej analogicznej do osobowości prawnej w rozumieniu polskich przepisów pozostaje bez wpływu na możliwość objęcia zwolnieniem z podatku w Polsce.

Wynika to m.in. z jednolitej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej), W szczególności, można przytoczyć wyrok Trybunału z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie Aberdeen (C-303/07). Wyrok w tej sprawie dotyczył spółki fińskiej, która wypłacała dywidendy luksemburskiemu funduszowi inwestycyjnemu.

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, iż odmienna forma prawna funduszy inwestycyjnych w różnych państwach nie oznacza, że są one nieporównywalne, i nie może uzasadniać różnego ich traktowania. Trybunał wskazał w szczególności, iż "w pierwszej kolejności należy zauważyć, że okoliczność, iż w prawie fińskim nie istnieje typ spółek mających formę prawną taką samą jak SICAV prawa luksemburskiego, nie może sama w sobie uzasadnić odmiennego traktowania, jako że pozbawiałoby to swobodę przedsiębiorczości wszelkiej skuteczności (effet utile) wobec faktu, iż prawo spółek państw członkowskich nie jest całkiem zharmonizowane na poziomie wspólnotowym".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 11a powołanej ustawy zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z uwagi na treść art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Nadto w myśl art. 1a powołanej ustawy podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Powyższy katalog podmiotów, które Ustawodawca uznaje za "podatników" podatku dochodowego do osób prawnych należy uznać za zamknięty. Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych innego podmiotu, niż wymienione w art. 1 i 1a u.p.d.o.p.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podmiot wskazany jako Wnioskodawca nie jest osobą prawną (nie posiada osobowości prawnej), nie jest też spółką kapitałową w organizacji) w rozumieniu art. 1 ust. 1 udpop, ani też żadną inną spółką wymienioną w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., a także podatkowa grupą kapitałową, o której mowa w art. 1a u.p.d.o.p.

W opinii tut. Organu podatkowego Wnioskodawcy nie można uznać również za jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Pojęcie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, " (...) przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka (w:) S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198-200; W. Pyzioł (w:) S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz.t. I. Warszawa 1997, s. 44- 46)" (wyrok NSA z 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07).

Zestawiając ww. przesłanki ze stwierdzeniami zawartymi w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zgodnie z którym Fundusz nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych, jak również zdolności prawnej, upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów, zdolności procesowej) należy jednoznacznie stwierdzić, że podmiotu wskazanego jako Wnioskodawca nie można także uznać za jednostkę organizacyjną wymienioną w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym nie można uznać Funduszu za "podatnika" wymienionego w art. 1-1a oraz w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że zakładając poprawność techniki legislacyjnej za wątpliwe należałoby uznać, że pojęciu "podatnika" użytemu w art. 1 i 1a u.p.d.o.p. oraz w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. przypisuje się odmienne znaczenie.

To z kolei prowadzi do wniosku, że Fundusz nie spełnia podstawowego warunku skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., tj. bycia "podatnikiem".

W konsekwencji rozpatrywanie pozostałych warunków zwolnienia podmiotowego należy uznać za bezzasadne (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 11 września 2013 r. III SA/Wa 3300/12).

Zwolnieniu podmiotowemu może natomiast podlegać jedynie podmiot, który jest podatnikiem. Nie można zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy (trustu), który temu podatkowi w ogóle nie podlega.

Powyższe konstatacje nie stoją w sprzeczności z tezami Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów Nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363 (Dz. Urzędowy Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 2012 r. poz. 38). Interpretacja ta dotyczy tylko kwestii wypełnienia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz pkt 11a lit. a u.p.d.o.p.

Brak możliwości uznania danego podmiotu za podatnika implikuje bezcelowość rozpatrywania wykładni art. 6 ust. 1 pkt 11a w kontekście prawa unijnego w zakresie odmiennego traktowania, czy też dyskryminacji danego podmiotu, skoro podmiot ten nie podległa opodatkowaniu w Polsce.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że co do zasady forma prawna funduszu nie może prowadzić do jego odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Jednakże powyższe można odnosić jedynie do podatników (w niniejszej sprawie - podatku dochodowego od osób prawnych). Trudno byłoby uznać za dyskryminujące stwierdzenie nie podlegania opodatkowaniu w Polsce zamiast zwolnienia z opodatkowania.

W opinii tut. Organu podatkowego, dopiero uznanie, że podmiotowi wskazanemu jako Wnioskodawca można przypisać status podatnika podatku od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy umożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez Fundusz pozostałych wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e u.p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Fundusz korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o p.d.o.p. - należy uznać za nieprawidłowe.

Fundusz nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.