IPPB5/423-771/12-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia przez przejęcie:

* braku powstania przychodu w spółce przejmującej wskutek wygaśnięcia zobowiązań cywilnoprawnych spółki przejmowanej wobec spółki przejmującej (pytanie Nr 2) - jest prawidłowe,

* braku powstania przychodu w spółce przejmującej wskutek wygaśnięcia zobowiązań cywilnoprawnych spółki przejmującej wobec spółki przejmowanej (pytanie Nr 3) - jest prawidłowe,

* braku powstania przychodu w spółce przejmującej wskutek planowanego połączenia (pytanie Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy Wnioskodawcy - spółki akcyjnej (zwanej dalej: "Spółką A") podjęli decyzję o połączeniu tej spółki z inną spółką z o.o. (zwanej dalej: "Spółką B"). Spółka A posiada 100% udziałów w Spółce B. Obie spółki mają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Połączenie ma zostać dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B (jako spółki przejmowanej) na Spółkę A (jako spółkę przejmująca) ("łączenie poprzez przejęcie").

Z uwagi na fakt, iż na moment połączenia Spółka A będzie posiadać 100% udziałów w Spółce B, Spółka A nie będzie wydawać żadnych nowych akcji w zamian za przejęty majątek Spółki B. Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A (jako spółce przejmującej).

Spółka A może być przed dniem połączenia wierzycielem Spółki B ze stosunków zobowiązaniowych. Może też zdarzyć się sytuacja, że to Spółka B będzie przed dniem połączenia wierzycielem Spółki A ze stosunków zobowiązaniowych.

W następstwie planowanego połączenia Spółka A przejmie wierzytelności i zobowiązania Spółki B, a na gruncie przepisów prawa cywilnego dojdzie do wygaśniecie z mocy prawa wzajemnych praw i obowiązków Spółki A i Spółki B wynikających ze wskazanych powyżej stosunków zobowiązaniowych.

W związku z zamiarem dokonania opisanego powyżej połączenia, po stronie Spółki A powstały wątpliwości wskazane w pytaniach zadanych poniżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 2, 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie Nr w zakresie podatku od towarów i usług została udzielona w interpretacji Nr IPPP2/443-859/12-2/KOM w dniu 17 października 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytanie Nr 2):

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym powyżej, wygaśnięcie zobowiązań cywilnoprawnych Spółki B wobec Spółki A, do którego dojdzie w następstwie połączenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu w Spółce A (jako spółce przejmującej).

Powyższe stanowisko jest bowiem uzasadnione z uwagi na przedstawioną poniżej argumentację.

Jak wskazane to zostało powyżej, zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") głównym skutkiem połączenia spółek (co dotyczy również połączenia przez przejęcie) jest zasada sukcesji generalnej, ustanawiająca spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z powyższej regulacji wynika, iż planowane połączenie Spółki A i Spółki B spowoduje, iż na Spółkę A (jako spółkę przejmująca) przejdą zobowiązania i wierzytelności spółki B (jako spółki przejmowanej). Z uwagi przy tym na fakt, iż przed dniem połączenia Spółka A będzie wierzycielem Spółki B z tytułu łączących te spółki stosunków zobowiązaniowych, planowane połączenie spowoduje, że Spółka A (jako spółka przejmująca) stanie się jednocześnie z tych samych stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania Spółki B wobec Spółki A w momencie połączenia tych spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. Nie jest bowiem możliwe, aby ten sam podmiot prawa był dla siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przepisie tym ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania.

Z uwagi jednak na to, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), zgodnie z którą "umorzenie" oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z przepisem art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązań w wyniku ich umorzenia. Wygaśniecie zobowiązań nastąpi tu bowiem z mocy samego prawa w konsekwencji zbiegu uprawnień wierzyciela i obowiązków zobowiązanego w jednym podmiocie, co nastąpi w wyniku połączenia dwóch osób prawnych.

Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nie wiąże powstania przychodu z wygaśnięciem zobowiązania w wyniku połączenia spółek poprzez przejęcie.

Tym samym wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia Spółki A i Spółki nie będzie skutkować powstaniem (po połączeniu) u Spółki A (jako spółki przejmującej) przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Co istotne, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia I6 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-126/10/MT, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK.

Ad. pytanie Nr 3):

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym powyżej, wygaśnięcie zobowiązań cywilnoprawnych Spółki A wobec Spółki B, do którego dojdzie w następstwie połączenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu w Spółce A (jako spółce przejmującej).

Powyższe stanowisko jest bowiem uzasadnione z uwagi na przedstawioną poniżej argumentację.

Jak wskazane to zostało powyżej, zgodnie z art. 494 § I i § 2 k.s.h. głównym skutkiem połączenia spółek (co dotyczy również połączenia przez przejęcie) jest zasada sukcesji generalnej, ustanawiająca spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z powyższej regulacji wynika, iż planowane połączenie Spółki A i Spółki B spowoduje, iż na Spółkę A (jako spółkę przejmująca) przejdą zobowiązania i wierzytelności spółki B (jako spółki przejmowanej). Z uwagi przy tym na fakt, iż przed dniem połączenia Spółka B będzie wierzycielem Spółki A z tytułu łączących te spółki stosunków zobowiązaniowych, planowane połączenie spowoduje, że Spółka A (jako spółka przejmująca) stanie się jednocześnie z tych samych stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania Spółki A wobec Spółki B w momencie połączenia tych spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. Nie jest bowiem możliwe, aby ten sam podmiot prawa był dla siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W przepisie tym ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania.

Z uwagi jednak na to, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), zgodnie z którą umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu".

Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z przepisem art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązań w wyniku ich umorzenia. Wygaśniecie zobowiązań nastąpi tu bowiem z mocy samego prawa w konsekwencji zbiegu uprawnień wierzyciela i obowiązków zobowiązanego w jednym podmiocie, co nastąpi w wyniku połączenia dwóch osób prawnych.

Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nie wiąże powstania przychodu z wygaśnięciem zobowiązania w wyniku połączenia spółek poprzez przejęcie. Tym samym wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia Spółki A i Spółki nie będzie skutkować powstaniem (po połączeniu) u Spółki A (jako spółki przejmującej) przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Co istotne, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia I6 czerwca 2010 r., sygn. ITPB3/423-126/10/MT, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK.

Ad. pytanie Nr 4):

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym powyżej, planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu w Spółce A (jako spółce przejmującej).

Powyższe stanowisko jest bowiem uzasadnione z uwagi na przedstawioną poniżej argumentację.

Sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowanie nadwyżki wartości przejętego majątku nad kosztami uzyskania przychodu w przypadku, może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest mniejszy niż 10%.

W przypadku natomiast, gdy udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej jest równy łub większy niż 10%, nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad kosztami uzyskania przychodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem na dzień dokonania połączenia Spółka A będzie posiadała 100% udziałów w Spółce B. wartość majątku Spółki B przejętego przez Spółkę A nie będzie stanowić dla niej dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu, a tym samym planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu w Spółce A.

Co istotne, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-509/11-4/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia przez przejęcie:

* braku powstania przychodu w spółce przejmującej wskutek wygaśnięcia zobowiązań cywilnoprawnych spółki przejmowanej wobec spółki przejmującej (pytanie Nr 2) - uznaje się za prawidłowe,

* braku powstania przychodu w spółce przejmującej wskutek wygaśnięcia zobowiązań cywilnoprawnych spółki przejmującej wobec spółki przejmowanej (pytanie Nr 3) - uznaje się za prawidłowe,

* braku powstania przychodu w spółce przejmującej wskutek planowanego połączenia (pytanie Nr 4) - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.