IPPB5/423-769/11-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z wypłatą renty w ramach umowy o dożywocie - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów związanych z wypłatą renty w ramach umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) zawiera z osobami fizycznymi będącymi właścicielami nieruchomości umowy o dożywocie, w wyniku których osoby te przenoszą na Spółkę własność swojego lokalu. Jednocześnie osoby te mają prawo w lokalu zamieszkiwać dożywotnio. Spółka wypłaca na rzecz dożywotników comiesięczną rentę hipoteczną w określonej wysokości podlegającą okresowej waloryzacji. Wysokość renty ustalona jest w kwocie (X). Od tak ustalonej kwoty Spółka potrąca kwotę na pokrycie czynszu do wspólnoty mieszkaniowej (Y). Czynsz Spółka płaci bezpośrednio na konto wspólnoty mieszkaniowej. Czynsz pokrywa opłaty związane z zarządzaniem budynkiem, wywozem śmieci, sprzątaniem, wodą itp. Na konto dożywotnika wpłacana jest więc różnica czyli (X-Y). Spółka zaznacza, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., znak IPPB5/423-474/09-4/AM wydanej na rzecz spółki w wyniku przekształcenia której powstał Wnioskodawca. Spółka ta wniesie lokale nabyte na podstawie umów dożywocia aportem do Wnioskodawcy. W interpretacji tej zadano pytanie, czy wartość świadczeń wypłacanych dożywotnikom w postaci renty hipotecznej stanowi element ceny nabycia nieruchomości. Odpowiedź na nie udzielona przez organ podatkowy była twierdząca, tj. że wypłacane świadczenia zwiększają koszt nabycia nieruchomości. Spółka ma jednak wątpliwość czy dotyczy to całej renty hipotecznej, czy też jedynie jej części wypłacanej dożywotnikowi bezpośrednio. Innymi słowy wątpliwość jej dotyczy tego, czy elementem ceny nabycia nieruchomości jest kwota (X-Y) gdzie Y stanowi koszt bieżący (okresu, w którym został poniesiony), czy też cała renta hipoteczna w kwocie X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane przez Spółkę świadczenie w postaci renty (wypłacanej co miesiąc po potrąceniu kwoty czynszu do wspólnoty mieszkaniowej) stanowi element ceny nabycia nieruchomości, czy też w części stanowiącej pokrycie czynszu do wspólnoty mieszkaniowej jest to koszt pośredni (danego okresu).

Zdaniem Wnioskodawcy, całość wypłacanych przez nią świadczeń w kwocie X (a więc przed potrąceniem o kwotę czynszu) stanowi element ceny nabycia nieruchomości. Wnioskodawca zaznacza, że wypłata części środków bezpośrednio na konto dożywotnika, zaś części na konto wspólnoty mieszkaniowej jest tylko technicznym sposobem realizacji zobowiązań Spółki wynikających z zawartej umowy dożywocia, z której wynika, że renta ustanowiona na rzecz dożywotnika wynosi kwotę X. Ponadto mieszkanie jest zajmowane przez dożywotnika, zaś wnoszony do wspólnoty mieszkaniowej czynsz w dużym stopniu pokrywa koszty związane z bieżącą eksploatacją, które nie byłyby ponoszone, gdyby dożywotnik w mieszkaniu nie zamieszkiwał (koszty wywozu śmieci, wody itp.). W efekcie zdaniem Spółki całość świadczenia (przed potrąceniem o czynsz) stanowi element ceny nabycia nieruchomości. Ponoszone przez nią co miesiąc koszty powinny zatem zwiększać cenę nabycia nieruchomości i staną się kosztem podatkowym po stronie Spółki dopiero w momencie zbycia nieruchomości (lub poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne w razie jej wynajęcia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do tego rodzaju kosztów należą m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, świadczenia na rzecz pracowników. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16f ust. 1 podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się "kwota należna zbywcy" oraz "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi będącymi właścicielami nieruchomości umowy o dożywocie, w wyniku których osoby te przenoszą na Spółkę własność swojego lokalu. Jednocześnie osoby te mają prawo w lokalu zamieszkiwać dożywotnio. Spółka wypłaca na rzecz dożywotników comiesięczną rentę hipoteczną w określonej wysokości podlegającą okresowej waloryzacji. Wysokość renty ustalona jest w kwocie (X). Od tak ustalonej kwoty Spółka potrąca kwotę na pokrycie czynszu do wspólnoty mieszkaniowej (Y). Czynsz Spółka płaci bezpośrednio na konto wspólnoty mieszkaniowej. Czynsz pokrywa opłaty związane z zarządzaniem budynkiem, wywozem śmieci, sprzątaniem, wodą itp. Na konto dożywotnika wpłacana jest więc różnica czyli (X-Y).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż wypłata części środków bezpośrednio na konto dożywotnika, zaś części na konto wspólnoty mieszkaniowej jest tylko technicznym sposobem realizacji zobowiązań Spółki wynikających z zawartej umowy dożywocia, z której wynika, że renta ustanowiona na rzecz dożywotnika wynosi kwotę X.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozpoznania sposobu powiązania kosztów z przychodami. Należy mieć na uwadze, że o uznaniu danego kosztu za bezpośrednio bądź pośrednio związany z przychodami będzie przesądzała konkretny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany.

W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wydatki związane z wypłatą świadczeń w postaci renty z tytułu zwartych umów dożywocia będą stanowić koszty związane z nabyciem nieruchomości i należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (lub w przypadku, gdy po śmierci dożywotnika Wnioskodawca zdecyduje się nieruchomość wynająć, poniesione przez niego wydatki stanowić będą wartość początkową środka trwałego i podlegać będą amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania środka trwałego do używania). Przedstawione wydatki pozostają w widocznym, bezpośrednim związku z konkretnym przychodem (przychód ze sprzedaży lub wynajmu konkretnej nieruchomości) czyli niewątpliwie można je powiązać z osiąganym przychodem.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż całość wypłacanych świadczeń (a więc przed potrąceniem o kwotę czynszu) stanowi element ceny nabycia nieruchomości i staną się kosztem podatkowym po stronie Spółki dopiero w momencie zbycia nieruchomości (lub poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne w razie jej wynajęcia) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.