IPPB5/423-756/11-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) oraz piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. (data nadania 9 listopada 2011 r., data wpływu 14 listopada 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-756/11-2/JC z dnia 27 października 2011 r. (data doręczenia 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

* ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe,

* powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy p.d.o.p. - jest prawidłowe,

* określenia momentu zapłaty odsetek - jest prawidłowe,

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - jest nieprawidłowe,

* sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest polską spółką należącą do grupy kapitałowej L. (dalej: "Grupa"). W 2010 r. Spółka przystąpiła w charakterze uczestnika do międzynarodowego wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy (dalej: "Struktura Cash-poolingu"). Struktura Cash-poolingu ma charakter tzw. cash-poolingu rzeczywistego (ang. zero-balancing cash pooling), tj. przewiduje realne transfery pieniężne pomiędzy kontami bankowymi uczestników Struktury Cash-poolingu a kontem rozliczeniowym podmiotu, który zarządza środkami. Obejmie ona polskie i zagraniczne podmioty z siedzibą poza terytorium Polski, należące do Grupy (dalej: "Uczestnicy").

Szczególną funkcję w ramach Struktury Cash-poolingu pełni spółka prawa francuskiego F. (dalej: "F.") również wchodząca w skład Grupy. F. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami oraz usługi udzielania pożyczek, przyjmowania depozytów. F. działa w ramach Struktury Cash-poolingu w charakterze agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera).

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała indywidualną, dwustronną umowę z F. dotyczącą zarządzania środkami Spółki, gromadzonymi na stosownym rachunku rozliczeniowym F. (dalej: "Rachunek Rozliczeniowy"), utworzonym w ramach Struktury Cash-poolingu, w należącym do Grupy francuskim banku R. (dalej odpowiednio: "R." oraz "Umowa Zarządzania Środkami"). Uczestnicy również posiadają rachunki w R. (dalej: "Rachunki Bieżące"). Struktura Cash-poolingu dotyczy w przypadku Spółki jej rachunków w banku R. i rozliczeń prowadzonych w różnych walutach, tj. euro/EUR/, dolarach amerykańskich (USD), funtach szterlingach (GBP), polskich złotych (PLN). W przyszłości system może być rozszerzany również na inne waluty.

Spółka wskazuje, iż równolegle z uczestnictwem w Strukturze Cash-poolingu, Spółka jest również uczestnikiem odrębnej struktury cash-poolingu, realizowanej lokalnie w obrębie polskich spółek z Grupy i w odniesieniu do rachunków złotówkowych (dalej: "Cash-pooling Krajowy") prowadzonych przez bank w Polsce. Przed wdrożeniem struktury Cash-poolingu Krajowego, Spółka otrzymała stosowne interpretacje prawa podatkowego, potwierdzające stanowisko Spółki w zakresie identyfikacji skutków podatkowych wynikających z tej struktury (interpretacje o numerach: IPPB3/423-853/09-2/ER, IPPB2/436-483/09-2/AF, IPPP1-443-1213/09-2/JL).

Zgodnie z treścią Umowy Zarządzania Środkami, nie narusza ona w żaden sposób zasady rozliczeń Spółki w zakresie realizacji jej praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w strukturze Cash-poolingu Krajowego.

Zgodnie z Umową Zarządzania Środkami, w zakresie zadań, które realizuje F. leży:

* udzielanie pożyczek Uczestnikom i przyjmowanie od nich depozytów;

* negocjowanie wszelkich krótkoterminowych pożyczek bankowych i ogólnie wszelkich ustaleń z bankami oraz dysponowanie środkami zgromadzonymi w ramach struktury i ich lokowanie w bankach oraz na rynkach kapitałowych;

* negocjowanie i wdrażanie systemów informatyczno-bankowych w celu zapewnienia funkcjonowania przepływów środków przyjętych w ramach Struktury Cash-poolingu oraz systemów obiegu informacji pomiędzy F., Uczestnikami oraz obsługującymi ich bankami;

* inwestowanie środków zgodnie z polityką przyjętą w tym zakresie przez Grupę jako całość.

Zgodnie z Umową Zarządzania Środkami, Struktura Cash-poolingu opiera się na następujących założeniach:

ii. F., działający jako agent rozliczeniowy (tzw. pool leader) w ramach Struktury Cash-poolingu, posiada otwarty w R. specjalny Rachunek Rozliczeniowy (dalej: "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera" (dalej: "Usługa Cash-poolingu").

iii. W związku z funkcjonowaniem Struktury Cash-poolingu, na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników, prowadzonych odrębnie dla rachunków dotyczących poszczególnych walut, przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego F.

Rozliczenia pomiędzy Rachunkami Bieżącymi i Rachunkiem Rozliczeniowym, są przeprowadzane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan poszczególnych Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.

iv. Środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym F.

vi. Jeżeli stan rozliczeń Uczestnika w ramach Struktury Cash-poolingu na dany dzień, odzwierciedlony na Rachunku Rozliczeniowym, wykaże saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy stan rozliczeń Uczestnika na Rachunku Rozliczeniowym wykaże saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążony z tego tytułu odsetkami debetowymi.

vii. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej jest odpowiedzialny F. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych stanów sald poszczególnych Uczestników odzwierciedlonych na Rachunku Rozliczeniowym (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez F. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz prowadzenia wewnętrznych rachunków rejestrujących stan środków na Rachunku Rozliczeniowym dla każdego z Uczestników. Naliczanie odsetek od stanów sald poszczególnych Uczestników na dany dzień, odzwierciedlonych na Rachunku Rozliczeniowym, odbywa się codziennie. Kapitalizacja sumy naliczonych odsetek od poszczególnych sald dziennych następuje na koniec każdego miesiąca (ostatniego dnia miesiąca) i jest dokonywana wyłącznie w polskich złotych. Kapitalizacja ta jest dokonywana poprzez odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie salda rozliczeń "złotówkowych" Uczestnika (Spółki) w ramach Struktury Cash-poolingu odzwierciedlonego na Rachunku Rozliczeniowym na koniec każdego miesiąca (ostatni dzień miesiąca). Spółka nie wie, jaki kurs rozliczeniowy stosuje F. do przeliczania odsetek w innych walutach na PLN. Stawki odsetek debetowych i kredytowych zostały określone w stosownym załączniku do Umowy Zarządzania Środkami.

viii. Za uprzednim porozumieniem Uczestnika i F., Umowa Zarządzania Środkami przewiduje możliwość przekształcenia całości lub części środków zdeponowanych przez danego Uczestnika na Rachunku Rozliczeniowym F. w czasowy depozyt (zgodnie z Umową Zarządzania Środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla Uczestnika niż odsetki kredytowe wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (iii) powyżej (dalej: "Depozyt").

Z kolei, w razie potrzeby (spowodowanej przykładowo dłuższym okresem generowania ujemnych sald na rachunku walutowym Uczestnika), za uprzednim porozumieniem z Uczestnikiem, F. może udzielić danemu Uczestnikowi krótkoterminowej pożyczki (zgodnie z Umową Zarządzania Środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy, a w praktyce najwyżej do 3 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla F. niż odsetki debetowe Uczestnika wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (iii) powyżej (dalej: "Pożyczka"). Środki otrzymane przez Uczestnika z tytułu Pożyczki są uwzględniane w ramach Struktury Cash-poolingu. Wpływają one na poziom dziennego stanu salda rozliczeń Uczestnika odzwierciedlonego na Rachunku Rozliczeniowym w dacie udzielenia Pożyczki, poprzez odpowiednie zwiększenie salda debetowego, a w dacie spłaty Pożyczki, poprzez odpowiednie zmniejszenie salda debetowego.

ix. Analizowana Umowa Zarządzania Środkami nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na Rachunku Rozliczeniowym F. Zwrot tychże środków będzie następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio F. lub z dniem rozwiązania Umowy Zarządzania Środkami pomiędzy F., a konkretnym Uczestnikiem.

Celem wdrożenia opisanej powyżej Struktury Cash-poolingu w ramach Grupy i przystąpienia do niej Spółki jako Uczestnika, były przede wszystkim:

* poprawa płynności finansowej poszczególnych Uczestników struktury;

* zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;

* zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy;

* efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników struktury w zakresie kapitału obrotowego i efektywne zarządzanie nadwyżkami w tym zakresie.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do analizowanej struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (przede wszystkim w zakresie środków dewizowych), związanego z możliwością powstawania ujemnych sald dziennych, oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (F.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. Spółka wskazała:

* konstrukcja Umowy Zarządzania Środkami zawartej z F. (agentem rozliczeniowym) regulująca uczestnictwo Spółki w ramach zasadniczego Systemu Cash-poolingu (tj. struktury tzw. cash-poolingu rzeczywistego), przewiduje ponadto opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez F. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy o Zarządzanie Środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników sytemu.

Tymi dodatkowymi czynnościami (świadczeniami) są, jak wskazano w punkcie (viii) opisu stanu faktycznego wniosku:

W uzasadnieniu swojego stanowiska zaprezentowanego we wniosku Spółka wskazała, że nie są to czynności, które należałoby rozpatrywać w oderwaniu od całości Struktury Cash-poolingu oraz celu jej wdrożenia. Jednakże zgodnie z wytycznymi wezwania, z uwagi na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego dla potrzeb kwalifikacji tych czynności na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), Spółka stoi na stanowisku, że możliwe jest ich wyodrębnienie i zakwalifikowanie niezależnie od zasadniczych czynności związanych ze świadczeniami F. w zakresie realizacji systemu cash-poolingu rzeczywistego.

Poniżej Spółka przedstawiła dodatkowy szczegółowy opis w zakresie kwalifikacji cywilnoprawnej Pożyczek oraz Depozytów.

Ad. a) Pożyczki.

Spółka jednoznacznie wskazała w treści wniosku, że Pożyczki:

* są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury Cash-poolingu realizowanym w ramach szerokiej Umowy Zarządzania Środkami;

* ich zawarcie wymaga odrębnego porozumienia Spółki i F.;

* w przypadku ich udzielenia są uwzględniane w ramach Struktury Cash-poolingu, ("wpływają one na poziom dziennego stanu salda rozliczeń Uczestnika odzwierciedlonego na Rachunku Rozliczeniowym w dacie udzielenia Pożyczki, poprzez odpowiednie zwiększenie salda debetowego, a w dacie spłaty Pożyczki, poprzez odpowiednie zmniejszenie salda debetowego");

* są świadczone prze podmiot z Grupy L. - F. - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym udzielania pożyczek oraz przyjmowania depozytów).

W przypadku odrębnego ujęcia Pożyczki od zasadniczego elementu usługi F. (polegającej na konsolidacji sald w ramach cash-poolingu rzeczywistego), dla potrzeb kwalifikacji na gruncie Kodeksu cywilnego należałoby je zakwalifikować jako pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Należy przy tym podkreślić, że potencjalne Pożyczki są udzielane nie przez bank (lub inny podmiot trzeci), lecz przez podmiot będący jednocześnie agentem rozliczeniowym struktury cash-poolingu rzeczywistego i odpowiedzialny za zarządzenie środkami finansowymi Spółki na mocy Umowy Zarządzania Środkami (tj. przez F.). Jak wskazano we wniosku, środki z otrzymanych Pożyczek są uwzględniane przy określeniu poziomu stanu rachunków Spółki dla potrzeb konsolidacji sald przeprowadzanych przez F. w ramach cash-poolingu rzeczywistego.

Ad. b) Depozyty.

Spółka jednoznacznie wskazała w treści wniosku, że Depozyty:

* są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury Cash-poolingu realizowanym w ramach szerokiej Umowy Zarządzania Środkami;

* ich zawarcie wymaga odrębnego porozumienia Spółki i F.;

* są przyjmowane prze podmiot z Grupy L. -F. - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym udzielania pożyczek oraz przyjmowania depozytów).

W przypadku odrębnego ujęcia Depozytu od zasadniczego elementu usługi F. (polegającej na konsolidacji sald w ramach cash-poolingu rzeczywistego), z uwagi na przedmiot i charakter ekonomiczny świadczeń w postaci Depozytów na gruncie Kodeksu cywilnego należałoby zaklasyfikować je jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego. Potencjalne Depozyty będą lokowane nie w banku (lub u innego podmiotu trzeciego), lecz w podmiocie będącym jednocześnie agentem rozliczeniowym struktury cash-poolingu rzeczywistego i odpowiedzialny za zarządzenie środkami finansowymi Spółki na mocy Umowy Zarządzania Środkami (F.).

* F. nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. Jakkolwiek, jest spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, z uwagi na fakt, iż udziałowiec Spółki ma co najmniej 25% udziału w kapitale F. Z tego faktu, co do zasady przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT będą mieć zastosowania do wypłat odsetek realizowanych przez Spółkę na rzecz F.

Sformułowanie o tym, iż F. nie jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT zostało zamieszczone w treści wniosku błędnie.

* Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych według metody podatkowej, tj. na podstawie przepisów ustawy o CIT.

* Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, Spółka wskazała w punkcie (ii), iż: F., działający jako agent rozliczeniowy (tzw. pool leader) w ramach Struktury Cash-poolingu, posiada otwarty w R. specjalny Rachunek Rozliczeniowy (dalej: "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera" (dalej: "Usługa Cash-poolingu")." Usługę Cash-poolingu świadczy F. Usługi tej z pewnością nie świadczą sami Uczestnicy Struktury Cash-poolingu (w tym, m.in. Spółka).

* Bank R. nie świadczy Usługi Cash-poolingu. Bank ten jedynie zapewnia zaplecze techniczne dla funkcjonowania systemu Cash-poolingu poprzez prowadzenie rachunków potrzebnych bankowych, tj. Rachunku Rozliczeniowego oraz Rachunków Bieżących, prowadzonych dla rozliczeń w EUR, USD, GBP, PLN i innych walutach. Opłaty i wynagrodzenie uiszczane na rzecz banku R. przez Spółkę dotyczą opłat bankowych za prowadzenie rachunku, przelewy, zakup waluty itp. operacje związane z funkcjonowaniem Rachunku Bieżącego Spółki.

Bank R. jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami systemu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, ponieważ 100% udziałowcem banku jest spółka prawa francuskiego L. posiadająca również 100% udziałów w Spółce.

* Spółka doprecyzowała, iż z uwagi na fakt, iż ten sam udziałowiec L. spółka prawa francuskiego ma co najmniej 25% udziałów w kapitale zarówno Spółki jak i w kapitale F., F. jest wobec Spółki podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Ponadto, w pewnych przypadkach, jak już zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego w punkcie (viii) za uprzednim porozumieniem Uczestnika i F., Umowa Zarządzania Środkami przewiduje możliwość przekształcania całości lub części środków zdeponowanych przez danego Uczestnika na Rachunku Rozliczeniowym F. w czasowy depozyt (zgodnie z Umową Zarządzania Środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla Uczestnika niż odsetki kredytowe wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (iii) powyżej (dalej: "Depozyt").

Z kolei, w razie potrzeby (spowodowanej przykładowo dłuższym okresem generowania ujemnych sald na rachunku walutowym Uczestnika), za uprzednim porozumieniem z Uczestnikiem, F. może również udzielić danemu Uczestnikowi krótkoterminowej pożyczki (zgodnie z Umową Zarządzania Środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy, a w praktyce najwyżej do 3 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla F. niż odsetki debetowe Uczestnika wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (iii) powyżej (dalej: "Pożyczka").

W związku z tym, Spółka jest zdania, iż w sytuacji płatności przez Spółkę na rzecz F. odsetek z tytułu oprocentowania Pożyczki, przepisy o ograniczeniach zwianych z uznawaniem odsetek jako kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT znajdą zastosowanie.

Natomiast w przypadku wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz F. na podstawie Umowy Zarządzania Środkami w przypadku wystąpienia w danym miesiącu ujemnych sald dziennych na jej rachunku, nie będące odsetkami z tytułu Pożyczki, o której mowa powyżej, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 czy 61 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania. Wynika to z faktu, że operacje dokonywane w ramach Struktury Cash-poolingu, poza przypadkiem przekształcenia całości lub części środków zdeponowanych przez Spółkę na Rachunku Rozliczeniowym F. w czasowy Depozyt bądź Pożyczkę, nie noszą znamion czynności opisanych w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT (pożyczki, depozytu nieprawidłowego, czy lokaty), co w sposób wyczerpujący Spółka uzasadniła w wyjaśnieniu do punktu Ad (iv) wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Analizując powołane wyżej przepisy ustawy o CIT, w opinii Spółki należy stwierdzić, iż przychód Spółki jako posiadacza salda dodatniego uczestniczącego w Systemie Cash-poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane, przy czym odsetki skapitalizowane stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji.

Należy zauważyć również, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika (tak m.in. wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02). Zatem jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe.

W oparciu o powyższą argumentację, Spółka twierdzi, iż pozostałe środki finansowe transferowane pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym F. w ramach Systemu Cash-poolingu są neutralne podatkowo i nie stanowią dla Spółki przychodów podatkowych.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa podatkowego przyjęło się, że działania podatników muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskania przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. W rezultacie kosztami podatkowymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W związku z tym, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów. Wydatki winny również pozostawać w związku z prowadzoną działalnością tak, aby była możliwa ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskanie przychodów ujęto między innymi:

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka zawrze Umowę Zarządzania Środkami z F., która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania jej środkami pieniężnymi i na podstawie tej Umowy Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji, opłat bankowych oraz wynagrodzenia na rzecz F. jako pool leadera związanych z realizacją tej Umowy oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie wystąpi na rachunku Spółki, Spółka będzie miała prawo zaliczenia prowizji i opłat oraz odsetek płaconych na rzecz F. do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji (o ile zapłacone odsetki i prowizje nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji n.p. art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT). Wydatki te pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne transferowane w ramach Umowy Zarządzania Środkami pomiędzy Rachunkiem Bieżącym a Rachunkiem Rozliczeniowym, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek, prowizji bankowych czy też wynagrodzenia F., będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskanie przychodów.

Słuszność tego poglądu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (patrz wyrok NSA z 20 marca 1996 r., sygn. SA/Ka 332/95).

Transfery środków pieniężnych w ramach Struktury cash-poolingu nie mają charakteru samodzielnych transakcji, lecz są dokonywane w celu wykonania Usług Cash-poolingu świadczonych przez F. Z uwagi na fakt, iż transfery te nie mają charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania salda ujemnego Spółki) ani definitywnego kosztu (w przypadku przelania nadwyżki środków pieniężnych przez Spółkę) nie powinny zatem na gruncie ustawy o CIT być kwalifikowane jako przychody czy też koszty podatkowe.

Zbliżony pogląd na ten temat prezentują różne inne organy podatkowe, na przykład:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 września 2009 r. (Nr IPPB3/423-467/09-4/AG),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 września 2009 r. (Nr ILPB3/423-490/09-2/MC i ILPB3/423-490/09-3/MC),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. (Nr ITPB3/423-220A/09/DK),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 marca 2009 r. (Nr IBPBI/2/423-338/09/BG).

Ad. 2.

Zdaniem Spółki przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami Bieżącymi Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym prowadzonym przez F. na podstawie Umowy Zarządzania Środkami nie powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

W ramach Umowy Zarządzania Środkami ustalane na koniec każdego dnia roboczego saldo na Rachunkach Bieżących Spółki prowadzonych w kilku walutach (dodatnie lub ujemne) zostaje przeksięgowane na Rachunek Rozliczeniowy prowadzony przez F. oraz zostaje ujęte w sumarycznym stanie salda Spółki na tym rachunku, (ewidencjonowanym przez F. na podstawie wszystkich dotychczasowych operacji ze Spółką dokonanych w ramach Struktury Cash-poolingu).

Fizycznie, środki przekazane na Rachunek Rozliczeniowy F. są "poolowane" (łączone) z saldami innych uczestników Struktury Cash-poolingu. Z uwagi na fakt, iż w wyniku konsolidacji sald, Rachunki Bieżące Spółki prowadzone w różnych walutach są zerowane, ewentualne nadwyżki sald przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, a niedobory sald zasilane również z Rachunku Rozliczeniowego, Spółka zastanawia się, czy powinna rozpoznawać podatkowe różnice kursowe na przenoszeniu nadwyżek sald oraz pokrywaniu niedoborów tych sald.

Zdaniem Spółki, stosując podatkową metodę obliczania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o CIT, na podstawie Umowy Zarządzania Środkami nie powstają różnice kursowe w rozumieniu tego przepisu. W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie należy obliczać różnic kursowych od sald przenoszonych pomiędzy jej Rachunkami Bieżącymi w walutach a Rachunkiem Rozliczeniowym F.

W zakresie przekazywania sald pomiędzy prowadzonymi w R. Rachunkami Bieżącymi Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym F., należy wskazać, że Rachunek Rozliczeniowy ma charakter w istocie rachunku technicznego, na którym zgromadzone są środki Uczestników Struktury Cash-poolingu. Jego celem jest uzyskanie tzw. efektu skali, który ma zapewnić obniżenie kosztów pozyskania środków obrotowych dla wszystkich Uczestników Struktury, a dodatkowo ma zmaksymalizować korzyści związane z posiadaniem nadwyżki gotówki poprzez możliwość korzystniejszego jej lokowania przez F.

Zdaniem Spółki wpłata nadwyżek sald nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako "wypływu środków". Środki te bowiem cały czas pozostają własnością Spółki, a jedynie są zarządzane przez F. Ponadto w ramach analizowanego transferu nie dochodzi do przewalutowania tych środków. Transfer ten ma zatem charakter przesunięcia własnych środków pomiędzy rachunkami. Tym samym taka transakcja nie powoduje żadnych skutków w zakresie wyceny pozycji w walucie obcej. W konsekwencji nie powstaje wówczas problem obliczenia różnic kursowych, które nie obciążają kosztów uzyskania przychodów, ani też nie stanowią przychodów Spółki.

Dokonując analizy językowej przepisów ustawy o CIT należy wskazać, że skutek w postaci powstania ujemnych lub dodatnich różnic kursowych przepisy te wiążą z następującymi zdarzeniami: zapłatą oraz inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego można stwierdzić, że z pewnością przelew środków pieniężnych w ramach Umowy Zarządzania Środkami nie stanowi zapłaty. Kwestią do ustalenia pozostaje, czy transfer środków pieniężnych w ramach tej Umowy może zostać zakwalifikowany jako "inna forma wypływu środków pieniężnych".

Pojęcie "inna forma wypływu" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, zatem należy je rozumieć zgodnie z potocznym rozumieniem zarówno użytych słów, jak też całego zwrotu. Zwrot "inna forma wypływu środków pieniężnych" powinien, zdaniem Spółki, obejmować wyłącznie te formy przekazania środków pieniężnych, gdzie wraz z przekazaniem dochodzi do przeniesienia władztwa nad nimi innym podmiotom (wyjątkiem są umowy pożyczki i kredytu, które zostały uregulowana odrębnie). W opinii Spółki, w omawianym stanie faktycznym, w ramach Umowy Zarządzania Środkami nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad środkami pieniężnymi innemu podmiotowi.

Podsumowując, w ocenie Spółki, na podstawie przepisu art. 15a ustawy o CIT, w ramach Umowy Zarządzania Środkami, przenoszenie sald pomiędzy prowadzonymi w R. Rachunkami Bieżącymi w różnych walutach a Rachunkiem Rozliczeniowym, na którym są uwidaczniane salda z Rachunków Bieżących, nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Jeżeli tut. Organ podatkowy uzna, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie rozliczania różnic kursowych jest nieprawidłowe Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu ich rozliczania (tj. wskazania momentów i kursów, według jakich Spółka powinna dokonać rozliczenia różnic kursowych).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2009 r., Nr ITPB3/423-24c/09/MT;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2009 r., Nr IBPBI/2/423-205/09/BG;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2009 r., Nr ILPB3/423-758/08-3/HS.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki za moment zapłaty odsetek należy uznać dzień zaksięgowania (kapitalizacji) na "złotówkowym" Rachunku Rozliczeniowym odsetek należnych na rzecz F. od dziennych sald debetowych na Rachunku Bieżącym za dany miesiąc rozliczeniowy, jak również odsetek należnych od F. za dany miesiąc rozliczeniowy, od dziennych sald dodatnich, które wystąpiły na Rachunku Bieżącym.

W ocenie Spółki oznacza to, że w momencie zaksięgowania w systemie bankowym odsetek należnych na rzecz/bądź od F. saldo odsetek zostanie odpowiednio doliczone/odliczone do salda końcowego w danym dniu roboczym, które wystąpi na wyniku Spółki w Rachunku Rozliczeniowym F. (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec F.). W ten sposób nastąpi kapitalizacja odsetek, która w ocenie Spółki powinna być traktowana jako bezpośrednia zapłata odsetek.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jak należy rozumieć pojęcie "zapłaty". Zgodnie ze słownikową definicją, "zapłata" oznacza uiszczenie należności za coś, zapłacenie (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania; w jej wyniku zobowiązanie przestaje istnieć. Spółka wskazuje, że kapitalizacja stanowi zatem szczególny rodzaj uregulowania należności obejmujący dwie odrębne czynności prawne:

Po dokonaniu powyższych operacji kwota główna zostaje powiększona o wartość naliczonych odsetek, a dotychczasowe zobowiązanie odsetkowe wygasa. Wynika z tego wniosek, że kapitalizacja powinna być traktowana jak zapłata odsetek.

Należy zauważy, iż na mocy Umowy Zarządzania Środkami nie będzie fizycznego przepływu środków w związku z rozliczeniem wzajemnych należności z tytułu naliczonych odsetek. Saldo należności i zobowiązań odsetkowych wskazanych dla Spółki w rozliczeniu miesięcznym będzie korygować wartość salda kwoty głównej Spółki (zadłużenia lub należności) na Rachunku Bieżącym. W konsekwencji będziemy mieć do czynienia z zastosowaniem kompensaty stałej, w wyniku której dochodzi do skutecznego potrącenia wierzytelności w określonej dacie. Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci potrącenia, u którego podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. potrącenie umowne). Kompensat umownych Kodeks cywilny bezpośrednio nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów.

Zatem zdaniem Spółki w pierwszym dniu roboczym po danym miesiącu rozliczeniowym rozliczenie odsetek związanych z udziałem Spółki w Strukturze Cash-poolingu rzeczywistego dla celów podatkowych:

Zapisy dokonywane są na podstawie dokumentacji sporządzanej raz na miesiąc przez F. i przekazywanej Spółce, będą prezentować następujące wartości:

Zdaniem Spółki dla celów podatkowych istotne będą wartości z poz. 1 i 2. Określają one kwoty powstałe w wyniku kapitalizacji odsetek w związku z uczestnictwem Spółki w Strukturze Cash-poolingu w ostatnim dniu miesiąca, za który są rozliczane odsetki. W rezultacie dla celów podatkowych Spółka będzie zobowiązana oddzielnie wykazywać sumę odsetek należnych od F. jako odsetki stanowiące przychód podatkowy oraz oddzielnie sumę odsetek należnych na rzecz F. jako odsetki stanowiące koszt podatkowy. Wykazywanie samego wyniku kompensaty tych dwóch pozycji w przychodach bądź kosztach podatkowych Spółki nie byłoby prawidłowe.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2010 r. (sygn. ITPB3/423-179d/10/DK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-995/09-3/PD) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1173/09-2/MM).

Ad. 4.

W ocenie Spółki odsetki płatne na rzecz F. w związku z realizacją Umowy Zarządzania Środkami w Strukturze Cash-poolingu rzeczywistego nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT zawiera w swej treści analogiczne rozwiązania dotyczące odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez spółkę tzw. "siostrę". W myśl tej regulacji nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Sposób ustalenia wartości kapitału zakładowego - dla potrzeb omawianej regulacji - określa art. 16 ust. 7 ustawy o CIT.

Artykuł 16 ust. 7b tej ustawy o CIT zawiera definicję pożyczki. Z cytowanych przepisów wynika, iż podstawową przesłanką stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest to, aby płatność odsetek była dokonywana z tytułu pożyczki, udzielanej danemu podmiotowi przez określone jednostki powiązane.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 tej ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanej sytuacji należy wskazać, w pierwszej kolejności, iż F. nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. Jakkolwiek, jest spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, z uwagi na fakt, iż udziałowiec Spółki ma co najmniej 25% udziału w kapitale F. Z tego faktu, co do zasady przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o CIT będą mieć zastosowania do wypłat odsetek realizowanych przez Spółkę na rzecz F.

Natomiast należy zauważyć, iż w przypadku Struktury Cash-poolingu rzeczywistego nie można uznać, iż mamy do czynienia z pożyczką udzielaną Spółce jako Uczestnikowi przez F., poza przypadkiem przekształcenia całości lub części środków zdeponowanych przez Spółkę na Rachunku rozliczeniowym F. w czasowy depozyt (zgodnie z punktem (viii) z opisu stanu faktycznego).

Spółka przystąpiła do Umowy Zarządzania Środkami, w ramach której czynności podejmowane przez F. (jako agenta rozliczeniowego), czy bank w ramach dziennej konsolidacji sald nie będą nosić znamion pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT. Podpisując Umowę Zarządzania Środkami, Spółka zobowiązała się do konsolidowania swoich środków w Strukturze Cash-poolingu rzeczywistego.

Spółka podkreśla, iż nie ma informacji, jakie podmioty będą uczestniczyć w Strukturze cash-poolingu rzeczywistego. Spółka jako Uczestnik wykazujący saldo dodatnie nie wie, w jaki sposób i czy w ogóle jej środki zostaną wykorzystane, czy zostaną przekazane i w jakiej wysokości któremu Uczestnikowi, któremu F. redystrybuuje pieniądze z ogólnej puli zasilającej Rachunek Rozliczeniowy. Spółka nie wie, w jaki sposób F. spożytkuje te kwoty. Tym samym nie będzie możliwe konkretne określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu.

Zdaniem Spółki, Umowa dotycząca Zarządzania Środkami w Strukturze Cash-poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT, poza przypadkiem przekształcenia całości lub części środków zdeponowanych przez Spółkę na Rachunku Rozliczeniowym F. w czasowy depozyt (zgodnie z punktem (viii) z opisu stanu faktycznego), ponieważ żadna ze stron Struktury Cash-poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu.

W opisanej transakcji dla Spółki jako Uczestnika Struktury Cash-poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże Spółka nie jest zobowiązana do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot.

Co więcej, Spółka jako Uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na Rachunek Rozliczeniowy zostaje wykorzystana przez F. i w jaki sposób. Również w przypadku zasilenia rachunku Spółki, w przypadku niedoboru finansowego (saldzie debetowym), następującego za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez F. (pool leadera), na którym kumulują się środki zgromadzone w ramach systemu, w praktyce nie jest możliwa identyfikacja, od jakiego konkretnie Uczestnika pochodzą środki na sfinansowanie takiego debetu. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowny pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.

Istotą umowy typu cash-pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie. Transfery środków pieniężnych dokonywane będą pomiędzy rachunkami poszczególnych spółek oraz Rachunkiem Rozliczeniowym automatycznie. W konsekwencji, uczestnicy systemu nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą wiedzieć czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. Uczestnicy nie będą zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy, a o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, jedynym podmiotem dokonującym lub otrzymującym bezpośrednio płatności odsetek z tytułu pożyczek, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie F. F. nie jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W konsekwencji, udzielane przez niego w rachunku bieżącym finansowanie nie podlega przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez nią na podstawie Umowy Zarządzania Środkami w przypadku wystąpienia w danym miesiącu ujemnych sald dziennych na jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r., Nr IPPB5/423-87/11-4/JC,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 marca 2011 r., Nr IPPB5/423-81/11-2/JC,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., Nr IPPB/423-437/10-6/JC.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w uzupełnieniu wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (treść zamieszczona powyżej) Spółka doprecyzowała swoje stanowisko oraz wskazała na istotne elementy stanu faktycznego w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Ad. 5.

Spółka uważa, że w ramach uczestnictwa w Strukturze Cash-poolingu Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy F. jako pool leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym.

W opisanych we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż po zakończeniu każdego miesiąca będzie, stosownie do rezultatu finalnej kalkulacji sald dziennych, obciążana odsetkami albo będzie otrzymywała odsetki. W związku z tym, możliwe jest, że Spółka będzie zobligowana do zapłaty odsetek. W oparciu o planowany schemat rozliczeń w ramach Struktury Cash-poolingu, w przypadku konieczności zapłaty odsetek przez Spółkę, F. jako pool leader będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek. Spółka nie ma wiedzy, o tym w jaki sposób F. zadysponuje tymi kwotami. Z prawnego punktu widzenia płatność odsetek będzie dokonana na rzecz F.

W konsekwencji, udzielane przez niego w rachunku bieżącym finansowanie nie podlega przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT odsetki uzyskiwane przez nierezydentów na terytorium RP podlegają podatkowi u źródła według stawki 20% uzyskanych z tego tytułu przychodów. Przepis ten obowiązuje z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Francją (dalej: "UPO"), odsetki wypłacane w Polsce na rzecz odbiorcy francuskiego podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Francji. Art. 11 ust. 2 UPO definiuje "odsetki" jako "dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami". Odsetkami w rozumieniu UPO nie są natomiast kary za zwłokę w wypłacie odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę, UPO przewiduje szeroką definicję odsetek. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane F. w ramach Struktury Cash-poolingu mieszczą się w pojęciu odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO. Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek na rzecz F. (jako pool leadera) w zamian za pokrycie salda debetowego, które może wystąpić na jej Rachunku. Z powyższego względu, odsetki wypłacane z tego tytułu powinny być traktowane jako "dochód z wierzytelności".

Ponadto, należy zauważyć, iż art. 11 UPO nie zawiera tzw. klauzuli beneficial owner. W treści art. 11 UPO brak standardowej formuły "jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem" (jak w umowie pomiędzy Polską a Luksemburgiem), bądź "jeśli osoba uprawniona do odsetek". Przepisy UPO posługują się jedynie kategorią "odbiorcy odsetek" bez wymogu, aby odbiorca był ich właścicielem, czy też osobą uprawnioną do nich. Skoro przepisy UPO nie zawierają klauzuli "beneficial owner", przy ich wykładni nie należy się posiłkować Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w zakresie, w jakim komentarz ten odnosi się do modelowego art. 11 ust. 2 i klauzuli beneficial owner.

W wyroku z dnia 24 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2055/09) interpretując zapisy art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Szwecją, który to przepis jest tożsamy z treścią art. 11 UPO wskazał:

" (...) art. 11 (wyżej przytoczonej konwencji polsko-szwedzkiej) nie zawiera ustępu drugiego będącego odzwierciedleniem ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji, w związku z tym należy uznać, że umawiające się strony świadomie takiego zapisu nie zawarły i nie wprowadziły do konwencji polsko-szwedzkiej klauzuli "beneficial owner" w związku z czym dokonując wykładni zapisów konwencji polsko-szwedzkiej organ nie jest uprawniony do powoływania się na powyższa klauzulę, gdyż jak wyżej wskazano nie została ona przez umawiające się strony wprowadzona do tej konwencji. W konwencji polsko-szwedzkiej brak jest bowiem odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego (klauzuli "beneficial owner"), a więc dla skorzystania z art. 11 ust. 1 konwencji polsko-szwedzkiej wystarczy w związku z powyższym aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Warunkiem zastosowania opisanego powyżej zwolnienia jest posiadanie certyfikatu potwierdzającego, że CS jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Królestwie S."

Biorąc powyższe pod rozwagę, Spółka uważa, iż skoro w art. 11 UPO nie wprowadzono klauzuli "beneficial owner", to wypłacając odsetki na rzecz F., jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego Francji będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 UPO, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, iż F. w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym we Francji.

Ad. 6.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla F. jako pool leadera za świadczone usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółki, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przekroczy 30.000 Euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty wymienione w punktach 1-6 tego ustępu.

Z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: (1) musimy mieć do czynienia z transakcją oraz (2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

W omawianym tu stanie faktycznym, w odniesieniu do pozostałych Uczestników Struktury Cash-poolingu, które zawarły z F. Umowy o Zarządzanie Środkami, a Spółką, w przypadku gdy występują pomiędzy tymi Uczestnikami a Spółką powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury Cash-poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy Struktury Cash-poolingu nie świadczą w ramach tej umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy tymi Uczestnikami. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie odsetek przekazywanych/otrzymywanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze Cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast z pewnością mianem transakcji określić będzie można Usługę cash-poolingu świadczoną przez F. jako pool leadera na podstawie Umowy Zarządzania Środkami zawartej ze Spółką, za którą należne jest F. wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż na mocy art. 9a ust. 2 ustawy o CIT obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równo wartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Biorąc pod uwagę fakt, iż Umowa Zarządzania Środkami zawierać będzie kwoty miesięcznego wynagrodzenia za usługi świadczone przez F. na rzecz Spółki, jeżeli zatem całkowita kwota wynagrodzenia F. rzeczywiście wypłaconego na podstawie Umowy Zarządzania Środkami w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 30.000 Euro, Spółka nie będzie zobowiązana sporządzić dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji z F. za ten rok.

Słuszność tego wniosku potwierdzają następujące interpretacje:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r., Nr IPPB5/423-84/11-4/JC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 października 2010 r., Nr ILPB3/423-650/10-7/MM;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., Nr IPPB5/423-437/10-9/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

* ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów - za prawidłowe,

* powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy p.d.o.p. - za prawidłowe,

* określenia momentu zapłaty odsetek - za prawidłowe,

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji - za prawidłowe,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - za nieprawidłowe,

* sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy p.d.o.p. - za nieprawidłowe.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż wydając niniejszą interpretację (stosownie do stanu faktycznego, zadanych pytań oraz własnego stanowiska w sprawie, zaprezentowanych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) tut. Organ podatkowy odniósł się do skutków podatkowych odnośnie zawartej umowy cash poolingu. Niniejsza interpretacja nie odnosi się natomiast do innych czynności zawieranych w ramach zaprezentowanej umowy, w tym: pożyczek bądź depozytów.

Ponadto należy wskazać, iż uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji przedsięwzięcia cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "ustawa p.d.o.p.", "ustawa") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż przychód posiadacza dodatniego uczestniczącego w cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Dlatego kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, w pkt 11 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

W tym miejscu należy wskazać, iż w stosunku do zapłaconych odsetek nie mogą mieć również zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy dla tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro Spółka jako członek grupy kapitałowej zawrze umowę cash pooling, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji, opłat bankowych, wynagrodzenia na rzecz pool leadera związanych z realizacją Umowy oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie w Spółce wystąpi, co do zasady będzie miała ona prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody. Z kolei odsetki otrzymywane przez Spółkę stanowić będą jej przychód.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż: "transfery środków pieniężnych w ramach Struktury cash-poolingu nie mają charakteru samodzielnych transakcji, lecz są dokonywane w celu wykonania Usług Cash-poolingu świadczonych przez F. Z uwagi na fakt, iż transfery te nie mają charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania salda ujemnego Spółki) ani definitywnego kosztu (w przypadku przelania nadwyżki środków pieniężnych przez Spółkę) nie powinny zatem na gruncie ustawy o CIT być kwalifikowane jako przychody czy też koszty podatkowe".

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż powyższe transakcje nie są definitywne oraz nie stanowią bezzwrotnych przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy, w opinii tut. Organu transakcje te należy uznać za neutralne podatkowo, stanowiące istotę mechanizmu cash poolingu.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku, Wnioskodawca błędnie wskazał: "Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko Spółki w zakresie powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy p.d.o.p. w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko Spółki w zakresie określenia momentu zapłaty odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Tymczasem przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Jak zaznacza Spółka, transfery środków pieniężnych dokonywane będą pomiędzy rachunkami poszczególnych spółek oraz Rachunkiem Rozliczeniowym automatycznie. W konsekwencji, uczestnicy systemu nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą wiedzieć czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. Uczestnicy nie będą zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy, a o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto jak wskazała Spółka, w przypadku wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz F. na podstawie Umowy Zarządzania Środkami w przypadku wystąpienia w danym miesiącu ujemnych sald dziennych na jej rachunku, nie będące odsetkami z tytułu Pożyczki, o której mowa powyżej, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Wynika to z faktu, że operacje dokonywane w ramach Struktury Cash-poolingu, poza przypadkiem przekształcenia całości lub części środków zdeponowanych przez Spółkę na Rachunku Rozliczeniowym F. w czasowy Depozyt bądź Pożyczkę, nie noszą znamion czynności opisanych w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT (pożyczki, depozytu nieprawidłowego, czy lokaty).

A zatem, w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę na podstawie Umowy Zarządzania Środkami w przypadku wystąpienia salda ujemnego na jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji płatności przez Spółkę na rzecz pool leadera odsetek z tytułu Pożyczki, przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji znajdą zastosowanie.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Regulacja ta odzwierciedla zasadę wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Na podstawie art. 22b ustawy o p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W art. 21 ustawy o p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 1g ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

Ocena warunków określonych w ust. 1g dokonywana jest niezależnie od warunków istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ma siedzibę (art. 26 ust. 1h ustawy o p.d.o.p.).

Zatem w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

W przedmiotowym przypadku pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek jest w sposób oczywisty spełniona z uwagi na jednoznaczne brzmienie wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę dochody z odsetek powstają w Polsce, a więc co do zasady Polska będzie miała prawo do opodatkowania tych dochodów.

Analizując drugą z ww. przesłanek należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała:

- Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) - dalej: "umowa polsko-francuska", "Konwencja".

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. umowy polsko-francuskiej, odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 - art. 11 ust. 3 ww. umowy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Należy przy tym wskazać, iż stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) pool leadera będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

* interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);

* beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego:" (...) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą... (...) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. " (T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy - pool leader, Agent. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Pool leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. pool leadera, Agenta), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela - Rachunku Rozliczeniowym. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, Organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego.

W opinii tut. Organu, nie można zgodzić się ze Spółką, że do odsetek, którymi będzie obciążona Spółka będą miały zastosowanie postanowienia zawarte w art. 11 umowy polsko-francuskiej.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, nie będącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 ustawy, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-francuskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, iż pool leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo swobodnego decydowania o przeznaczeniu odsetek. Za uznaniem pool leadera za osobę uprawnioną nie przemawia także fakt, iż Spółka nie ma wiedzy, o tym w jaki sposób F. zadysponuje kwotami (odsetkami).

Zatem pool leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem pool leadera).

Należy raz jeszcze podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz pool leadera - w tym wypadku F. - przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz pool leadera nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Konwencji. Tym samym, wypłata odsetek na rzecz pool leadera podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Ponadto, należy zauważyć, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także w sytuacji, gdy pool leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (przy spełnieniu wszystkich wskazanych powyżej warunków) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe.

W nawiązaniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia Sądu o sygnaturze III SA/Wa 2055/09 stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte zapadło w indywidualnej sprawie, w związku z czym nie jest ono wiążące dla organu wydającego interpretację. Ponadto orzeczenie to, nie jest orzeczeniem prawomocnym.

Należy podkreślić, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy Organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy stanu faktycznego, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania F. za osobę uprawnioną (beneficial owner) do odsetek.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

Z powyższego wyraźnie wynika, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, lub też zawarcie takiej umowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w odniesieniu do pozostałych Uczestników Struktury Cash-poolingu, które zawarły z F. Umowy o Zarządzanie Środkami, a Spółką, w przypadku gdy występują pomiędzy tymi Uczestnikami a Spółką powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p., trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury Cash-poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi).

Jak bowiem wskazuje Spółka, Uczestnicy Struktury Cash-poolingu nie świadczą w ramach tej umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy tymi Uczestnikami.

W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ww. ustawy o p.d.o.p. Dlatego też Spółka, w zakresie odsetek przekazywanych/otrzymywanych przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze Cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy.

Natomiast, jak słusznie wskazuje Spółka, z pewnością mianem transakcji określić będzie można Usługę cash-poolingu świadczoną przez F. jako pool leadera na podstawie Umowy Zarządzania Środkami zawartej ze Spółką, za którą należne jest F. wynagrodzenie.

Wobec powyższego, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ww. ustawy wystąpi w zakresie wynagrodzenia dla pool leadera za świadczone na rzecz Spółki usługi pośrednictwa finansowego, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Należy zauważyć, iż jak wskazuje Spółka, jest ona zobowiązana do uiszczenia opłat bankowych za prowadzenie rachunku, przelewy, zakup walut itp. operacje związane z funkcjonowaniem jej Rachunku Bieżącego na rzecz bank R. Bank R. jest natomiast podmiotem powiązanym z Uczestnikami systemu.

Mając na względzie powyższe, Spółka jest także zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ww. ustawy w zakresie wynagrodzenia dla banku R. za świadczone na rzecz Spółki usługi, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy p.d.o.p. w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawartej umowy cash poolingu. Ocena ta zostanie poddana badaniu w prowadzonych przez organy skarbowe postępowaniach kontrolnych.

Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.