IPPB5/423-753/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie, remont i modernizację nieruchomości przeznaczonej na cele statutowe Stowarzyszenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie, remont i modernizację nieruchomości przeznaczonej na cele statutowe Stowarzyszenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Stowarzyszenie (dalej: "Stowarzyszenie"), "S" lub "Wnioskodawca") jest organizacją zrzeszającą polskich twórców filmowych oraz inne podmioty, których działalność jest związana z twórczością filmową. Podstawowym celem statutowym Stowarzyszenia jest reprezentowanie oraz ochrona interesów tej grupy zawodowej, przede wszystkim w zakresie zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi.

W ramach swej statutowej działalności Stowarzyszenie m.in.: organizuje pokazy i festiwale filmowe, spotkania z twórcami, cykle tematyczne, gale wręczenia nagród, spotkania służące wymianie poglądów, konferencje prasowe; prowadzi internetowy portal filmowy; wydaje magazyn filmowy; sprawuje patronat nad wydarzeniami kulturalnymi; współpracuje z innymi organizacjami kulturalnymi; propaguje polski dobytek filmowy w społeczeństwie w Polsce i za granicą.

Wnioskodawca posiada zezwolenie Ministra Kultury na sprawowanie zbiorowego zarządu prawami autorskimi i pokrewnymi wydane w dniu 28 lutego 2003 r. Stąd też, jednym z podstawowych źródeł przychodów Stowarzyszenia są sumy inkasowane z tytułu praw autorskich i innych praw przewidzianych przez ustawę o prawach autorskich i prawach pokrewnych, które Wnioskodawca potrąca z tantiem pobieranych od użytkowników utworów audiowizualnych (tzw. inkaso) za pośrednictwem wyodrębnionej w ramach własnej struktury jednostki organizacyjnej - Związku (dalej: "S-Z") i następnie wypłaca osobom uprawnionym (dalej: Uprawnieni).

Stowarzyszenie, oprócz działalności statutowej, prowadzi także działalność gospodarczą, która ma charakter uboczny wobec działalności statutowej i polega na prowadzeniu Kina oraz Domu Pracy. Działalność gospodarcza jest więc wyodrębniona i zlokalizowana poza siedzibą Stowarzyszenia.

Struktura organizacyjna, cele statutowe i sposób działania S zostały uregulowane w Statucie uchwalonym na Walnym Zjeździe w dniu 26 listopada 2011 r. (dalej: "Statut").

W dniu 24 czerwca 2014 r. Stowarzyszenie nabyło nieruchomość (prawo własności budynku i prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się ten budynek) na cele swojej siedziby. W budynku tym będzie także siedziba wyodrębnionej jednostki organizacyjnej S-Z. Zakup został sfinansowany w części z kredytu bankowego zabezpieczonego kwotami pozostającymi do wypłaty Uprawnionym a w pozostałej części ze środków własnych S (tekst jedn.: z inkasa).

Stowarzyszenie planuje dokonanie remontu i modernizacji całej nieruchomości, co wiąże się z koniecznością poniesienia określonych wydatków. Jednak w związku z tym, że w nabytym budynku działają obecnie inne firmy (które wynajęły pomieszczenia biurowe jeszcze od poprzedniego właściciela, przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości z S), prace te zostaną rozpoczęte po rozwiązaniu umów najmu przez S i opuszczeniu przez najemców zajmowanych pomieszczeń. Umowy najmu zawarte przez sprzedającego zawierają różne okresy wypowiedzenia, stąd też w chwili nabycia nieruchomości przez S a także do czasu zakończenia tych umów, będą w niej działały inne firmy a S będzie otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Sytuacja ta jest jednak przejściowa, gdyż celem nabycia nieruchomości jest jej przeznaczenie na siedzibę Stowarzyszenia co wyraża i potwierdza uchwała Zarządu Głównego Stowarzyszenia z dnia 11 czerwca 2014 r.

Tym niemniej, Wnioskodawca, mimo że tego obecnie nie planuje, to nie może wykluczyć, iż w przyszłości Zarząd Główny S będzie chciał część nieruchomości przeznaczyć na inne cele niż statutowe, np. wynająć niektóre pomieszczenia osobom trzecim prowadzącym działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d oraz w zw. z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "ustawa o p.d.o.p."), Stowarzyszenie będzie uprawnione do zaliczenia wydatków na nabycie nieruchomości, jej remont i modernizację - na potrzeby swojej siedziby - do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, a także jej remont i modernizację - na potrzeby swojej siedziby, mogą być na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. Z art. 15 ust. 4d oraz art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z tego wynika zatem, że Stowarzyszenie będzie mogło zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te:

* zostaną poniesione,

* będą definitywne (bezzwrotne),

* pozostaną w związku z prowadzoną działalnością,

* poniesione zostaną w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostaną właściwie udokumentowane,

* nie zostały wymienione w katalogu negatywnym, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W kontekście powyższego należy wskazać, iż poniesione przez S wydatki na nabycie nieruchomości przeznaczonej na własną siedzibę (w tym siedzibę S-Z), a także te, które zostaną poniesione na remont i modernizację tej nieruchomości mają związek z prowadzoną przez Stowarzyszenie działalnością oraz zostały/-ną poniesione w celu uzyskania i zachowania źródła przychodów. Należy zwrócić uwagę, że dla prawidłowego funkcjonowania Stowarzyszenia - jako podmiotu wyposażonego w osobowość prawną - niezbędne jest posiadanie określonej struktury organizacyjnej, a także siedziby. Bez odpowiedniego zaplecza techniczno-organizacyjnego niemożliwa byłaby bowiem realizacja celów statutowych i realizacja zadań, a tym samym uzyskiwanie i zachowanie źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku podmiotów realizujących zadania statutowe, istotne jest odróżnienie możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu od możliwości uznania go za korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Dany wydatek może być bowiem kosztem podatkowym ale - jeśli nie został wydatkowany na cel wskazany w ww. przepisie to dochód na niego przeznaczony nie będzie zwolniony z podatku dochodowego. I odwrotnie, ten sam wydatek może być kwalifikowany jako zwolniony jednak nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Analizując zatem prawo do zaliczenia wydatków na nabycie nieruchomości i jej późniejszy remont oraz modernizację, należy pominąć kwestie odnoszące się do zwolnienia z podatku na podstawie ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Takie podejście jest prezentowane m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2010 r. nr ITPB3/423-404/10/DK, w którym stwierdza się: "Bez znaczenia dla możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa, pozostaje to czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów. Możliwe jest bowiem wystąpienie sytuacji, w których określony wydatek może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 u.p.d.o.p., jednakże będzie mógł być traktowany jako wydatek na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji stanowisko Stowarzyszenia uzależniające korzystanie ze zwolnienia od możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż w przedstawionej sprawie kwestię możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy oddzielić od zagadnienia korzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. traktowania poniesionych wydatków jako wydatków na cele statutowe wpływające na zwolnienie podatkowe." Tym niemniej, w niniejszej sprawie wydatki będące przedmiotem zapytania (zakup nieruchomości oraz jej remont i modernizacja), są ponoszone dla realizacji celów statutowych S preferowanych przez ustawodawcę i dlatego podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego.

Mając na uwadze, że przedmiotem wniosku są wydatki poniesione na nabycie nieruchomości (prawa własności budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu) a także wydatki na jej modernizację i remont, należy przede wszystkim rozważyć, czy nieruchomość ta będzie stanowiła dla S środek trwały podlegający amortyzacji czy też wydatki te powinny być rozliczane na bieżąco, tj. w chwili ich poniesienia. Gdyby bowiem nieruchomość została uznana za środek trwały, to wówczas, w przypadku budynku - kosztem uzyskania przychodu byłyby odpisy amortyzacyjne, a w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu - koszt podatkowy zostałby rozpoznany dopiero w chwili sprzedaży tego prawa innemu nabywcy (zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o p.d.o.p., prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji). Wydatki na modernizację powiększałyby wartość początkową budynku, natomiast koszty prac remontowych byłyby rozliczane na bieżąco.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi".

Z przepisu tego wynika, że zaliczenie danego składnika majątkowego do środków trwałych jest możliwe jedynie w sytuacji gdy:

Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Tymczasem, jak wskazano na wstępie wniosku, nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez S na potrzeby jej działalności statutowej a nie gospodarczej; zatem warunek określony w punkcie e) wyżej nie zostanie spełniony.

Nieruchomość ta stanowi tylko miejsce siedziby Stowarzyszenia, a więc wiąże się z jej działalnością statutową i na potrzeby tej działalności będzie wykorzystywana. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia zlokalizowana jest w innych miejscach, tzn. Kino, a Dom Pracy. Potwierdza to, iż działalność gospodarcza S nie jest i nie będzie prowadzona w nieruchomości, której dotyczy niniejszy wniosek. Nie zmienia tego także okoliczność, iż czasowo z nabytej nieruchomości korzystają podmioty, które zawarły umowy najmu z poprzednim właścicielem. Także ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia części nabytej nieruchomości, np. na najem innym podmiotom nie spowoduje uznania jej za środek trwały, gdyż w chwili jej nabycia celem S jest prowadzenie w niej wyłącznie działalności statutowej (jako siedzibę S oraz S-Z).

Podsumowując, ze względu na niespełnienie warunku stanowiącego o wykorzystywaniu składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną przez Stowarzyszenie działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie może dokonywać od nabytego składnika majątku odpisów amortyzacyjnych i w ten sposób zaliczać wydatków poniesionych na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, wydatki na nabycie nieruchomości, jej modernizację i remont mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p. (zgodnie z art. 15 ust. 4d, zdanie pierwsze ustawy o p.d.o.p.: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia"; natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. stanowi; "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów").

Wnioskodawca pragnie dodać, iż stanowisko to jest podzielane zarówno przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe.

Tytułem przykładu warto wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 338/10, w którym sąd stwierdził, iż: "Prawidłowo wskazano, że art. 16a ustawy definiuje środki trwałe podlegające amortyzacji. Jednym z kumulatywnych warunków wymaganych dla możności korzystania z przywileju odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie przez podatnika środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. (...) Obowiązujące przepisy prawa nie wiążą zatem automatycznie statusu przedmiotu jako środka trwałego z możliwością amortyzacji. (...) Nie budzi wątpliwości stanowisko strony skarżącej, że nawet gdyby fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej może nabywać środki trwałe i wartości niematerialne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Wniosek zawarty w zaskarżonej interpretacji, że przeznaczenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na cele inne niż działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczania dokonywanych od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie zawiera wewnętrznej sprzeczności."

W kontekście możliwości zaliczania omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia należy zwrócić również uwagę na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1760/09: "Osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, nie może nabyć lub wytworzyć środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o jakich mowa w art. 16a ust. 1 i 2 oraz w art. 16b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym nie może ich także amortyzować; wydatki na nabycie takich składników majątku, które stanowiłyby środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, gdyby ta osoba prawna prowadziła działalność gospodarczą, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2011 r., sygn.: ILPB4/423-309/10-2/MC: "Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku oraz przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych wykorzystywane zarówno w działalności nieodpłatnej, jak i w działalności odpłatnej pożytku publicznego - w związku z dyspozycją art. 16a ust. 1-2 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią środków trwałych lub odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na niewykorzystanie ich w działalności gospodarczej, przez co w konsekwencji, wydatki na ich nabycie podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy - w dacie ich poniesienia".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego wydatki na nabycie nieruchomości przeznaczonej na siedzibę Stowarzyszenia, a także jej remont i modernizację mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, Stowarzyszenie wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.